Wijziging besluit over vouchers, waardebonnen en zegels

23 augustus 2019 – nr. 2019-17629

Wijziging van het besluit van 14 december 2018, nr. BLKB 2018-217731, Stcrt. 2018, nr. 68657, Omzetbelasting. Heffing van omzetbelasting ter zake van vouchers, waardebonnen en zegels

Directoraat-generaal Belastingdienst/Corporate Dienst Vaktechniek

Red: de wijzigingen zoals vermeld in dit besluit zijn direct verwerkt in het besluit van 14 december 2018, nr. BLKB 2018-217731.

De Staatssecretaris heeft het volgende besloten.

Dit besluit wijzigt het besluit heffing van omzetbelasting ter zake van vouchers, waardebonnen en zegels van 14 december 2018, nr. BLKB 2018-217731 (Stcrt. 2018, nr. 68657). De wijziging betreft een redactionele aanpassing en een verduidelijking van onderdeel 2.4. Verduidelijkt wordt dat het bedrag dat door de fabrikant of centrale instantie is betaald aan de ondernemer, het bedrag exclusief btw is.

ARTIKEL I

Het besluit van 14 december 2018, nr. BLKB 2018-217731 (Stcrt. 2018, nr. 68657), wordt als volgt gewijzigd:

A

Vóór onderdeel ‘1. Inleiding’ wordt de volgende alinea ingevoegd:

Dit besluit is gewijzigd bij besluit van 23 augustus 2019, nr. 2019-17629, (Stcrt. [nummer]). De wijziging betreft onderdeel 2.4. Naast een redactionele aanpassing is verduidelijkt dat het bedrag dat door de fabrikant of centrale instantie is betaald, het bedrag exclusief btw is.

B

1. In onderdeel 2.4, vijfde alinea, wordt ‘én het door de centrale instantie betaalde bedrag’ vervangen door: ‘én het door de fabrikant of centrale instantie betaalde bedrag’.

2. In onderdeel 2.4, vijfde alinea, laatste zin, wordt ‘Het bedrag dat door de fabrikant of de centrale instantie is betaald’ vervangen door: ‘Het bedrag exclusief btw dat door de fabrikant of centrale instantie is betaald’.

ARTIKEL II

Dit besluit treedt in werking met ingang de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst.

Dit besluit zal met de toelichting in de Staatscourant worden geplaatst.

Den Haag, 23 augustus 2019

De Staatssecretaris van Financiën,
namens deze,

J. de Blieck
Hoofddirecteur Fiscale en Juridische Zaken

TOELICHTING

In artikel I, onderdeel A, wordt voor onderdeel 1 een passage toegevoegd ter toelichting van de wijzigingen via dit besluit.

Artikel I, onderdeel B, wijzigt onderdeel 2.4 van het besluit. Verduidelijkt wordt dat in de situatie dat de korting drukt op de fabrikant of de centrale instantie, het bedrag dat de fabrikant of de centrale instantie in mindering mag brengen op de belaste omzet, het bedrag exclusief btw is. Deze verduidelijking voorkomt dat de fabrikant of de centrale instantie een te hoog bedrag, namelijk het bedrag inclusief btw, op zijn belaste omzet in mindering brengt. Voorts wordt een redactionele aanvulling aangebracht.

De Staatssecretaris van Financiën,
namens deze,

J. de Blieck
Hoofddirecteur Fiscale en Juridische Zaken

Download PDF

Reisbureauregeling

19 augustus 2019 – nr. 2019-7277

Omzetbelasting. Reisbureauregeling

Belastingdienst/Corporate Dienst Vaktechniek

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit vervangt en actualiseert het besluit van 17 juli 2014, nr. BLKB 2014/645M, Omzetbelasting. Reisbureauregeling. In dit besluit wordt een aantal vaak gestelde vragen beantwoord. Verder wordt verduidelijkt wanneer een ondernemer kwalificeert als reisbureau en wanneer er sprake is van een reisdienst als bedoeld in de reisbureauregeling. Daarnaast is opgenomen dat ook als een reisagentschap een bemiddelingsvergoeding ontvangt van een reisbureau voor het tot stand brengen van een reisovereenkomst, deze vergoeding wordt belast overeenkomstig de btw-heffing die geldt voor de onderliggende reisdienst. Aan de goedkeuring om het nultarief te mogen toepassen op het reisdeel dat binnen de EU ligt is de voorwaarde toegevoegd dat het reisdeel onderdeel moet uitmaken van een reisdienst in de zin van de reisbureauregeling. Paragraaf 4. ‘Reizen met vertrekdatum vóór 1 april 2012 en terugkomstdatum ná 1 april 2012’ is vervallen. Vanwege het tijdsverloop heeft de hierin opgenomen goedkeuring haar belang verloren. Daarnaast zijn een aantal redactionele wijzigingen doorgevoerd.

1. Inleiding

Het besluit is geen allesomvattende beschrijving van de problematiek die zich voordoet bij de reisbureauregeling. Het besluit gaat in op enkele specifieke situaties.

Het besluit bevat de volgende (beleidsmatige) wijzigingen:

§ 1.1: de begrippen reisorganisator en reisdienst zijn toegevoegd.

§ 3: het begrip reisbureau is nader ingevuld. Een ondernemer dient de kenmerken te bezitten waardoor zijn diensten kunnen worden gelijkgesteld met de diensten van een reisbureau of reisorganisator (HvJ 19 december 2018, zaak C-552/17, ECLI:EU:C:2018:1032, Alpenchalets Resorts). Het begrip reisdienst is verder verduidelijkt. Onder meer is opgenomen dat voor een reisdienst voldoende is dat een reisbureau een van een derde betrokken vervoersprestatie of accommodatie aan de reiziger aanbiedt.

§ 4: aan de goedkeuring dat onder voorwaarden het 0%-tarief toegepast mag worden over het personenvervoer per vliegtuig of boot voor zover dat binnen de Unie plaatsvindt en de plaats van vertrek of bestemming buiten de EU ligt, is ter verduidelijking de voorwaarde opgenomen dat dit reisdeel onderdeel moet uitmaken van een reisdienst als bedoeld in de reisbureauregeling.

§ 6: het standpunt dat de vergoeding die reisagentschappen ontvangen voor het bemiddelen bij de totstandkoming van een reisovereenkomst wordt belast overeenkomstig de btw-heffing die geldt (voor wat betreft de plaats van dienst en het btw-tarief) voor de onderliggende reisdienst van het reisbureau geldt ook als die vergoeding wordt ontvangen van het reisbureau.

§ 8: in dit onderdeel zijn de antwoorden op veel gestelde vragen opgenomen.

1.1 Gebruikte begrippen en afkortingen

AWRAlgemene wet inzake rijksbelastingen
Btw:omzetbelasting
btw-richtlijn:Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van de Europese Unie van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PbEG 2006, L347)
HvJ: Hof van Justitie van de Europese Unie
Reisagentschap:ondernemer die optreedt als tussenpersoon
Reisbureau:reisbureau in de zin van de reisbureauregeling (ook wel: reisorganisator of touroperator)
Reisdienst:handeling van een reisbureau als bedoeld in artikel 28z, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968
Unie:Europese Unie
Wet:Wet op de omzetbelasting 1968

2. Juridisch kader

In afdeling 10 van hoofdstuk V van de wet zijn bepalingen opgenomen over de bijzondere regeling voor reisbureaus. Deze bepalingen zijn op 1 april 2012 in werking getreden.1 De reisbureauregeling is gebaseerd op de artikelen 306 t/m 310 van de btw-richtlijn.

3. Algemeen

Ter verduidelijking wordt opgemerkt dat veel ondernemingen die in het spraakgebruik ‘reisbureau’ worden genoemd niet onder de regeling zullen vallen. Deze ondernemingen treden namelijk in Nederland veelal op als tussenpersonen die niet op eigen naam tegenover de reiziger handelen, maar namens de reisorganisator reizen verkopen. In dit besluit worden deze ondernemers die als tussenpersoon optreden aangeduid met de term ‘reisagentschap’.

De reisbureauregeling is van toepassing op handelingen van reisbureaus (de zogenoemde reisdienst(en)) als de reisbureaus op eigen naam tegenover de reiziger handelen en voor zover zij voor de totstandkoming van de reizen gebruikmaken van één of meer leveringen van goederen en diensten van andere ondernemers (artikel 28z van de wet). Het begrip ‘reisbureau’ moet ruim worden uitgelegd. Iedere ondernemer die de kenmerken bezit waardoor zijn diensten kunnen worden gelijkgesteld met de diensten van een reisbureau en die op eigen naam de in artikel 28z van de wet bedoelde reisdiensten verkoopt, wordt aangemerkt als ‘reisbureau’ (Alpenchalets Resorts, r.o. 32). Deze kenmerken bestaan er met name uit dat een ondernemer een verscheidenheid aan vakantie- en reisformules aanbiedt waaruit klanten een keuze kunnen maken.

Voor het kwalificeren als reisdienst is voldoende dat een reisbureau een van een derde betrokken vervoersprestatie of accommodatie verkoopt (Alpenchalets Resorts). Indien de dienst van een reisbureau ook eigen prestaties omvat dan worden deze eigen prestaties niet in aanmerking genomen voor de toepassing van de reisbureauregeling. Het is dus bijvoorbeeld mogelijk dat een reisbureau bij een derde accommodatie inkoopt, deze vervolgens aanbiedt en daarbij zelf voorziet in het vervoer naar die accommodatie(s). Voor de beoordeling of (en in hoeverre) de reisbureauregeling van toepassing is, is dan alleen de bij een andere ondernemer ingekochte accommodatie relevant. De reisbureauregeling is alleen van toepassing op de ingekochte prestatie(s) die als zodanig worden doorgegeven aan de reiziger (zie in dit verband § 5 van dit besluit).

In het arrest van het HvJ van 26 september 2013, zaak C-189/11, ECLI:EU:C:2013:587, Commissie/Spanje, is geoordeeld dat het begrip ‘reiziger’ voor de reisbureauregeling een ruimere betekenis heeft dan de ‘eindconsument’. Het begrip reiziger kan elk soort klant omvatten. De reisbureauregeling moet daarom ook worden toegepast op reisdiensten die reisbureaus, met gebruikmaking van goederen en diensten van andere ondernemers, op eigen naam aan andere reisbureaus verrichten.

In Nederland werd tot voornoemd arrest aangenomen dat het begrip ‘reiziger’ als de eindconsument uitgelegd moest worden.2 Op grond van artikel 63 AWR keur ik bij wijze van overgangsmaatregel het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat de reisbureauregeling alleen van toepassing is op de verkoop van reishandelingen als bedoeld in artikel 28z, eerste lid, van de wet door een reisbureau aan een eindconsument.

Voorwaarden

Voor deze goedkeuring gelden de volgende drie voorwaarden:

  1. De reishandelingen worden verricht op grond van een overeenkomst die uiterlijk op 31 maart 2015 is gesloten.
  2. De reishandelingen vinden uiterlijk op 31 oktober 2015 plaats.
  3. De btw-regels die gelden voor prestaties die niet onder de reisbureauregeling vallen, worden op de betrokken reishandelingen toegepast.

4. Toepassing van artikel 28zc bij vlieg- en bootreizen

De dienst van het reisbureau is onderworpen aan het 0%-tarief voor zover de ingekochte reisonderdelen waarvoor het reisbureau een beroep doet op andere ondernemers buiten de Unie plaatsvinden (artikel 28zc van de wet). Voor zover de reisonderdelen binnen de Unie worden verricht, is de dienst van het reisbureau dat in Nederland is gevestigd belast tegen het algemene btw-tarief. De bevoegde inspecteur kan praktische afspraken maken over de wijze waarop wordt vastgesteld of de reisonderdelen binnen of buiten de Unie plaatsvinden. De maatstaf van heffing is de behaalde marge op de verkoop van de reis.

Ook voor vlieg- en bootreizen die onderdeel zijn van een reisdienst waarvan de plaats van bestemming of vertrek buiten de Unie ligt (bijvoorbeeld Moskou of New York) heeft dit tot gevolg dat het gedeelte van de reis dat binnen de Unie wordt afgelegd belast is naar het algemene tarief (nu 21%) over de daaraan toerekenbare winstmarge als het reisbureau in Nederland is gevestigd. Het gedeelte van de reis dat buiten de Unie wordt afgelegd is belast met 0% btw over de daaraan toerekenbare winstmarge.

In de praktijk leidt het maken van een dergelijke splitsing bij vlieg- en bootreizen met de plaats van bestemming of vertrek gelegen buiten de Unie tot uitvoeringsproblemen en een aanzienlijke verhoging van de administratieve lasten. Ik keur daarom op grond van artikel 63 AWR het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat het 0%-tarief van toepassing is over het deel van het personenvervoer per vliegtuig of per boot dat in de Unie plaatsvindt als de plaats van vertrek of bestemming van de reis buiten de Unie ligt.

Voorwaarden

Voor deze goedkeuring gelden de volgende drie voorwaarden:

  1. Het desbetreffende (reis)deel maakt onderdeel uit van een reisdienst als bedoeld in de zin van de reisbureauregeling.
  2. Het personenvervoer per vliegtuig of boot vindt plaats op basis van één ticket dat het reisbureau van een andere ondernemer heeft ingekocht.
  3. Het personenvervoer per vliegtuig of boot betreft een rechtstreekse reis tussen een Unie lidstaat en een derde land of vice versa. Het ‘rechtstreekse’ karakter van de reis gaat niet verloren als andere (lucht)havens binnen het gebied van de Unie worden aangedaan om nieuwe reizigers op te laten stappen. Daarbij mogen de eerder opgestapte reizigers het vliegtuig / de boot niet verlaten.

De winstmarge die toerekenbaar is aan het deel van een reis, die niet rechtstreeks tussen een Unie lidstaat en een derde-land of vice versa plaatsvindt, dat binnen de Unie wordt afgelegd, is belast met btw naar het algemene tarief (artikel 28zc van de wet).

Voorbeeld

Het Nederlandse reisbureau X dat in Nederland is gevestigd verkoopt een pakketreis naar New York aan een reiziger. Voor deze pakketreis heeft reisbureau X de volgende handelingen van andere ondernemers ingekocht: één taxirit van Den Haag naar Schiphol, één vliegticket van Schiphol naar New York en 5 hotelovernachtingen in New York. Wat zijn de btw-gevolgen?

Er is sprake van een reisdienst in de zin van de reisbureauregeling (artikel 28z van de wet). De plaats van dienst is Nederland omdat reisbureau X in Nederland is gevestigd (artikel 28za van de wet). Voor het toe te passen tarief op deze reisdienst moet aan de hand van de regels voor de plaats van dienst worden bepaald welk gedeelte van de reis binnen en welk gedeelte van de reis buiten de Unie plaatsvindt (artikel 28zc van de wet). Het gedeelte van de reis dat binnen het gebied van de Unie plaatsvindt bestaat uit de taxirit (artikel 6c van de wet). Over de winstmarge op deze handeling is het reisbureau 21% btw verschuldigd. Het gedeelte van de reis dat buiten het gebied van de Unie plaatsvindt bestaat uit de hotelovernachtingen in New York (artikel 6b van de wet) en uit het gedeelte van de vlucht dat buiten de Unie plaatsvindt (artikel 6c van de wet). Over de winstmarge op deze handelingen is het reisbureau 0% btw verschuldigd. Daarnaast is (zie hiervoor) onder voorwaarden goedgekeurd dat het nultarief ook van toepassing is op het gedeelte van het personenvervoer per vliegtuig (als onderdeel van een reisdienst in de zin van de reisbureauregeling) voor zover dat deel moet worden geacht in de Unie plaats te vinden.

5. Ingekochte prestaties die kwalificeren als ‘eigen prestaties’

De reisbureauregeling is van toepassing op handelingen van reisbureaus voor zover de reisbureaus op eigen naam tegenover de reiziger handelen en zij voor de totstandkoming van de reizen gebruikmaken van (één of meer) leveringen van goederen en diensten van andere ondernemers. Deze door het reisbureau van andere ondernemers ingekochte goederen en diensten worden doorverkocht aan de reiziger. Wanneer het reisbureau de ingekochte goederen en diensten niet zonder meer doorverkoopt aan de reiziger, maar daar aanvullend goederen of diensten aan toevoegt kan sprake zijn van een zogenoemde ‘eigen prestatie’. Hierop zijn de normale btw-regels van toepassing. Hierna volgen enkele situaties waarin de door een reisbureau ingekochte prestaties kwalificeren als ‘eigen prestaties’. Dit is geen limitatieve opsomming. Het is mogelijk dat ook in andere situaties (al dan niet in dezelfde branches) sprake is van ‘eigen prestaties’. Dit moet aan de hand van het voorliggende feitencomplex worden beoordeeld.

5.1 Verhuur van vakantiewoningen op een bungalowpark of appartementencomplex

De reisbureauregeling is van toepassing als een reisbureau een door haar ingehuurde vakantiewoning op eigen naam ter beschikking stelt aan een reiziger (o.a. Alpenchalets Resorts). Dit geldt ook voor andere accommodaties, zoals appartementen en hotelkamers, die het reisbureau van andere ondernemers afneemt.

Er is echter sprake van een ‘eigen prestatie’ als een van een andere ondernemer voor ten minste een aaneengesloten periode van drie jaren gehuurde vakantiewoning op een bungalowpark of appartementencomplex wordt verhuurd door de exploitant van dat park of complex aan een consument. Daarbij moet deze exploitant voor eigen rekening en risico ten minste zeven van de tien volgende aanvullende diensten op het park verrichten: groenvoorziening, receptie, horecadiensten, sport- en spelfaciliteiten, bewaking, schoonmaakwerkzaamheden, informatie/welkomstpakket, afvalverwerking, gastenregistratie inclusief reserveringssysteem en klachtenafhandeling. In dat geval vallen de verhuur van de ingehuurde vakantiewoning en de aanvullende diensten niet onder de reisbureauregeling.

Als de huurperiode korter is dan drie jaren zal aan de hand van de feiten en omstandigheden moeten worden beoordeeld of ook in die situatie sprake is van een ‘eigen prestatie’.

Voorbeeld

Ondernemer X exploiteert een bungalowpark. Op het park staan 50 vakantiewoningen waarvan er 30 in eigendom zijn van ondernemer X. De andere 20 woningen zijn eigendom van andere ondernemers. Ondernemer X huurt de vakantiewoningen van de andere ondernemers voor drie jaren met het doel deze woningen te verhuren. Verder zijn er op het park voorzieningen aanwezig die voor rekening en risico van de exploitant worden verricht (groenvoorziening, receptie, schoonmaakwerkzaamheden, klachtenafhandeling, bewaking, informatie/welkomstpakket en afvalverwerking). Het op het park aanwezige restaurant wordt door een andere ondernemer geëxploiteerd.

De verhuur van een vakantiewoning aan een consument kwalificeert in dit geval niet als een reisdienst in de zin van de reisbureauregeling (de verhuur van ‘eigen’ vakantiewoningen valt in geen geval onder de reisbureauregeling). De vakantiewoning is een onderdeel van het bungalowpark en wordt door de exploitant van het park verhuurd aan de consument. De exploitant biedt daarnaast zeven van de tien aanvullende diensten aan die voor rekening en risico van die exploitant worden verricht. Er is in dit geval sprake van een ‘eigen prestatie’ van ondernemer X aan de consument.

5.2 Verhuur van hotels

In plaats van het inkopen van hotelkamers in een hotel is voorstelbaar dat een reisbureau voor ten minste een aaneengesloten periode van drie jaren een pand huurt van een andere ondernemer en dat als hotel gaat exploiteren.

Er is dan sprake van een ‘eigen prestatie’ als de exploitant hotelkamers verhuurt aan een consument en ten minste de hierna te noemen aanvullende diensten in het hotel voor rekening en risico van de exploitant (het reisbureau) worden verricht. In zoverre is de reisbureauregeling dus niet van toepassing.

De aanvullende diensten die ten minste voor rekening en risico van de exploitant worden verricht zijn receptie, horecadiensten, sport- en spelfaciliteiten (voor zover aanwezig), bewaking en schoonmaakwerkzaamheden.

Als de huurperiode korter is dan drie jaren zal aan de hand van de feiten en omstandigheden moeten worden beoordeeld of ook in die situatie sprake is van een ‘eigen prestatie’.

Voorbeeld

Ondernemer A huurt voor vijf jaren een pand van ondernemer B en gaat dat vervolgens voor eigen rekening en risico als hotel exploiteren. Ondernemer A heeft onder andere personeel voor de receptie, het restaurant, schoonmaakwerk en bewaking.

De verhuur van een hotelkamer in het hotel van ondernemer A aan een consument kwalificeert in dit geval niet als reisdienst in de zin van de reisbureauregeling. De hotelkamer wordt door de ondernemer A aan de consument verhuurd waarbij voor rekening en risico van ondernemer A aanvullende diensten in het hotel worden verricht. Er is in dit geval sprake van een ‘eigen prestatie’ van ondernemer A aan de consument.

5.3 Huren van vliegtuigen

In plaats van het inkopen van stoelen in een vliegtuig is voorstelbaar dat een reisbureau voor een bepaalde periode een vliegtuig huurt van een vliegtuigmaatschappij.

Er is sprake van een ‘eigen prestatie’ als een reisbureau een vliegtuig in zijn geheel van een vliegtuigmaatschappij huurt en het reisbureau vervolgens met dat vliegtuig reizigers vervoert. Daarbij geldt dat het onderhoud van het vliegtuig en de bemanning en de catering (aan boord) van het vliegtuig gedurende de gehele huurperiode voor rekening en risico van het inhurende reisbureau komen en niet door de verhuurder van het vliegtuig of een daaraan gelieerd bedrijf wordt verzorgd.

Hetzelfde geldt voor andere vervoersvormen dan vervoer per vliegtuig.

6. Bemiddelingsdiensten

In Nederland gevestigde reisagentenschappen treden op als tussenpersoon bij de totstandkoming van reisovereenkomsten tussen reizigers en reisbureaus. Voor deze diensten ontvangen de reisagentschappen vergoedingen van zowel de reisbureaus als de reizigers. Deze vergoedingen worden door reisagentschappen onder verschillende benamingen in rekening gebracht, zoals bijvoorbeeld boekingskosten, administratiekosten, reserveringskosten of handelingsfee. Al deze vergoedingen zijn aan te merken als vergoedingen voor bemiddelingsdiensten.

Voor reisagentschappen zal het in de praktijk zeer moeilijk te achterhalen zijn of zij optreden als bemiddelaar bij de totstandkoming van een reisdienst in de zin van de reisbureauregeling. Voor het bepalen van de plaats van dienst en het tarief van de bemiddelingsdienst is echter wel van belang om dit vast te stellen. In verband met een vermindering van de administratieve lasten en met het oog op een redelijke wetstoepassing neem ik in die situatie het volgende standpunt in.

De vergoeding die reisagentschappen ontvangen van reizigers en reisbureau’s voor het bemiddelen bij de totstandkoming van een reisovereenkomst tussen een reisbureau en de reiziger wordt belast overeenkomstig de btw-heffing die geldt (voor wat betreft de plaats van dienst en het btw-tarief) voor de onderliggende reisdienst van het reisbureau. Hiervoor is noodzakelijk dat het reisbureau dat in Nederland is gevestigd de benodigde informatie hierover verstrekt aan het reisagentschap. Voor zover wordt bemiddeld voor reisdiensten die worden verricht door reisbureaus die buiten Nederland zijn gevestigd, moet het reisagentschap conform de btw-regelgeving die geldt in de Unie lidstaat waar het reisbureau is gevestigd aan de btw-verplichtingen voldoen.

Voorbeeld

Een Nederlands reisagentschap bemiddelt voor een reiziger (bijvoorbeeld een particulier) bij de totstandkoming van een reisovereenkomst tussen deze reiziger en een in Nederland gevestigd reisbureau X met als bestemming New York (zie voorbeeld in § 4). Wat zijn de btw-gevolgen van deze bemiddelingsdienst?

Het reisagentschap bemiddelt bij de totstandkoming van een reisdienst. De plaats van dienst waarvoor wordt bemiddeld is in Nederland omdat reisbureau X in Nederland is gevestigd. Het reisbureau informeert het reisagentschap welk deel van de reis bij het reisbureau wordt belast naar het 0%-tarief en welk deel naar het algemene tarief (zijnde het gedeelte dat toerekenbaar is aan de reisdienst dat binnen de Unie plaatsvindt). Het gedeelte van de bemiddelingsvergoeding dat toerekenbaar is aan het gedeelte van de reis dat binnen het gebied van de Unie plaatsvindt is vervolgens belast tegen 21% btw. Het gedeelte van de bemiddelingsvergoeding dat toerekenbaar is aan het gedeelte van de reis dat buiten het gebied van de Unie plaatsvindt (inclusief de goedkeuring in § 4) is belast tegen 0% btw.

7. Calamiteitenfondsbijdrage

Reisbureaus brengen in de regel aan hun klanten een bedrag in rekening als bijdrage aan het zogenoemde Calamiteitenfonds. De hiertegenover staande prestatie is onlosmakelijk verbonden met de onderliggende reisdienst. Als zodanig is de winstmarge die het reisbureau behaalt op deze ingekochte handeling belast via de reisbureauregeling naar het algemene tarief.

8. Vragen en antwoorden over toepassing van de reisbureauregeling

1. Een in Nederland gevestigde ondernemer verhuurt campingplaatsen voorzien van compleet ingerichte tenten. De tenten staan in verschillende lidstaten (waaronder Nederland). In een beperkt aantal gevallen zijn de tenten in eigendom bij de campingeigenaren. Meestal zijn de tenten in eigendom bij de ondernemer. De campingplaatsen worden ingehuurd. Via een website wordt de accommodatie aangeboden en verhuurd aan cliënten. Is de reisbureauregeling van toepassing op deze prestatie?

In geval een prestatie uit meerdere elementen bestaat zal eerst moeten worden bepaald of er sprake is van één levering of één dienst of dat er sprake is van meerdere afzonderlijk leveringen en diensten. Uit de arresten van het HvJ EG over de kwalificatie van prestaties casu quo de eenheid van prestatie volgt dat er geen eenvoudige, absolute splitsingsregel bestaat, die voor alle gevallen tot een correcte uitkomst leidt.3

Als een ondernemer campingplaatsen verhuurt met compleet ingerichte tenten is, bezien vanuit de positie van de modale consument, sprake van één prestatie. Als de ondernemer daarbij gebruik maakt van eigen tenten dan is de reisbureauregeling niet van toepassing. De ingekochte dienst (campingplaats) wordt immers als zodanig niet aan de reiziger ter beschikking gesteld (zie par. 5). De normale btw-regels zijn hierop dan van toepassing. Als de ondernemer optreedt als een reisbureau en zowel de campingplaats als de tent inkoopt van één andere ondernemer is sprake van één reisdienst waarop de reisbureauregeling van toepassing is op de ingekochte diensten (o.a. Alpenchalets Resorts).

2. Een in Nederland gevestigde ondernemer biedt een tweetal zogenoemde pakketreizen naar Frankrijk aan.

Reis 1: deze reis bestaat uit vervoer, een standplaats op de camping, de verhuur van een tent en toegangstickets voor een sportevenement.

Reis 2: deze reis bestaat uit een standplaats op de camping, de verhuur van een tent en tickets voor een sportevenement.

Voor de reizen geldt dat het vervoer en de toegangstickets voor het sportevenement worden ingekocht. De ondernemer verzorgt zelf de standplaatsen inclusief tenten. Hiervoor huurt hij voor 3 jaar een terrein in Frankrijk dat hij door plaatsing van (eigen of gehuurde) tenten, cateringtenten en mobiele sanitair blokken inricht als camping.

Is op bovengenoemde diensten de reisbureauregeling van toepassing?

Reis 1:

  • Het betreft hier een zogenoemde pakketreis. De reisbureauregeling is alleen van toepassing op het ingekochte vervoer in combinatie met de tickets die als zodanig worden doorgegeven aan de reiziger. De verhuur van standplaatsen/tenten is aan te merken als een eigen dienst van de ondernemer waarop de reisbureauregeling niet van toepassing is (zie par. 5 en HvJ 25 oktober 2012, zaak C-557/11, ECLI:EU:C:2012:672, Kozak), maar waarvoor de gebruikelijke regels gelden (ook voor wat betreft de plaats van dienst).
  • De verhuur van een (ingerichte) tent of stacaravan is aan te merken als de verhuur van een roerende zaak (zie ook HvJ 3 juli 1997, zaak C-60/96, ECLI:EU:C:1997:340, Commissie/Frankrijk). Als de huurder een particulier is uit de EU dan is deze verhuur op grond van artikel 6, tweede lid, van de wet belast in Nederland. De verhuur van een (ingerichte) tent of stacaravan aan een ondernemer is op grond van artikel 6, eerste lid, van de wet daar belast waar de ondernemer aan wie de prestatie wordt verricht is gevestigd of een vaste inrichting heeft.

Reis 2:

De verhuur van de tent kwalificeert als een eigen prestatie. Het ticket wordt aangeboden in combinatie met deze eigen prestatie. Op de “eigen prestatie” is de reisbureauregeling niet van toepassing. De levering van de tickets als zodanig (alhoewel ingekocht bij een andere ondernemer) kwalificeert niet als een reisdienst en valt daarom niet onder de reisbureauregeling (zie ook HvJ, 9 december 2010, zaak C-31/10, ECLI:EU:C:2010:762, Minerva Kulturreisen GmbH). Op alle prestaties zijn de normale btw-regels van toepassing.

3. Reizigers huren bij een in Nederland gevestigde ondernemer in 125 landen voor maximaal 30 dagen een auto of camper. De ondernemer treedt hierbij op als een tussenpersoon voor diverse verhuurbedrijven die de auto of camper daadwerkelijk verhuren. De ondernemer ontvangt een bemiddelingsvergoeding van de klant. Is op deze prestatie de reisbureauregeling van toepassing?

De reisbureauregeling is op deze prestatie niet van toepassing. De ondernemer handelt immers niet op eigen naam. Deze prestatie moet worden aangemerkt als bemiddeling bij de totstandkoming van een kortdurende verhuurovereenkomst van vervoermiddelen. Ervan uitgaande dat de huurder een particulier is, is gelet op artikel 6a van de wet de plaats van de bemiddelingsdienst de plaats waar de onderliggende handeling wordt verricht. In dit geval gaat het om kortdurende verhuur van een vervoermiddel en vindt deze prestatie plaats waar het vervoermiddel ter beschikking wordt gesteld.

4. Een in Nederland gevestigde ondernemer organiseert thematische reizen in Europa en verkoopt deze rechtstreeks aan de reiziger.

De reizen zijn als volgt opgezet:

a:

De ondernemer huurt een gedeelte van een natuurcamping. Reizigers zetten daar hun eigen tenten op. De reis naar de bestemming vindt plaats per touringcar. Het vervoer met deze touringcar wordt door belanghebbende ingehuurd. Ter plaatse verzorgt belanghebbende de maaltijden en excursies.

Voor wat betreft het vervoer en de campingplaats is sprake van een reisdienst waarop de reisbureauregeling van toepassing is. Het zelf verzorgen van maaltijden en excursies ter plaatse zijn eigen diensten die als zodanig niet onder de reisbureauregeling vallen.

b:

De ondernemer verzorgt rondreizen met gebruikmaking van gehuurde hotelaccommodatie. Belanghebbende huurt ter plaatse het vervoer met een minibus om de transfers naar/tussen de verschillende hotels te verzorgen. Belanghebbende verzorgt met eigen personeel de reisbegeleiding zelf.

Voor wat betreft het vervoer en de accommodatie is sprake van een reisdienst die onder de reisbureauregeling valt. Het verzorgen van de reisbegeleiding is aan te merken als een (zelfstandige) eigen prestatie van de ondernemer en valt als zodanig niet onder de reisbureauregeling.

5. Een in Nederland gevestigde ondernemer verzorgt actieve jongerenreizen. Er worden reisdiensten op eigen naam verkocht. Bij de reizen wordt gebruik gemaakt van eigen materiaal (fietsen, boten etc.) en eigen accommodaties van de ondernemer. Zo verzorgt de ondernemer zeilvakanties in Nederland. De ondernemer huurt instructeurs om de zeillessen te verzorgen.

De reisbureauregeling is niet van toepassing op de zeilvakanties. Het betreft hier een eigen prestatie van de ondernemer omdat gebruik wordt gemaakt van eigen materiaal en accommodatie. Het inhuren van zeilinstructeurs maakt dit niet anders en kwalificeert als zodanig niet als een reisdienst.

Daarnaast organiseert de ondernemer kanovakanties in Frankrijk. Voor het organiseren van deze vakanties huurt de ondernemer alle onderdelen in van dezelfde plaatselijke exploitant (incl. de accommodatie). De busreis naar de vakantieaccommodatie verzorgt de ondernemer echter zelf met gebruikmaking van eigen materieel.

De kanovakantie als zodanig kwalificeert als een reisdienst die onder de reisbureauregeling valt. Op de busreis is de reisbureauregeling niet van toepassing omdat dit als een eigen prestatie is aan te merken. Op de busreis zijn de normale btw-regels van toepassing. Gelet op artikel 6c van de wet is de plaats van dienst de plaats waar het vervoer feitelijk plaatsvindt. De busreis is dus belast in Nederland, België en Frankrijk (naar rato van de in die landen afgelegde afstand).

6. Een in Nederland gevestigde ondernemer is gespecialiseerd in het organiseren van buitenlandse school- en studiereizen (pakketreizen). In opdracht van scholen stelt zij buitenlandse reizen samen. Deze ondernemer sluit overeenkomsten met de diverse ondernemers in het buitenland en verkoopt de pakketreizen op eigen naam aan de scholen. De scholen verkopen de reizen vervolgens ook op eigen naam door aan de leerlingen.

Hoe moet de reisbureauregeling worden toegepast?

De ondernemer verkoopt de bij derden ingekochte diensten als een pakketreis op eigen naam aan de scholen. Deze pakketreizen vallen daarom onder de reisbureauregeling.

7. Een in Nederland gevestigd reisbureau is gespecialiseerd in reizen naar Noorwegen. Hierbij verzorgt het reisbureau op eigen naam gecombineerde autotours met overnachtingen in hotels in Duitsland, Denemarken en Zweden en losse overnachtingen op weg naar Noorwegen. Deze diensten zijn van andere ondernemers ingekocht. Is op de gecombineerde autotours de reisbureauregeling van toepassing?

De gecombineerde autotours bestaan uit verschillende handelingen die zowel het vervoer als de accommodatie omvatten. Nu al deze prestaties bij andere ondernemers zijn ingekocht moet deze prestatie als één reisdienst worden aangemerkt (artikel 28za van de wet). Een deel van de reisprestatie vindt niet in de EU plaats (de reis in Noorwegen). Op het gedeelte van de reisdienst dat plaatsvindt in Duitsland, Denemarken en/of Zweden (EU) is de reisbureauregeling van toepassing. Voor dit onderdeel van de reisdienst heeft de touroperator dus geen recht op aftrek van voorbelasting en moet hij over zijn marge btw voldoen naar het algemene tarief. Op het gedeelte van de reisdienst dat in Noorwegen (niet-EU) plaatsvindt is het 0%-tarief van toepassing (artikel 28zc van de wet).

8. Een pakketreis omvat een reis vanuit Nederland naar de USA waarbij ook is inbegrepen het vervoer per trein van de woonplaats naar Schiphol. Wat zijn de gevolgen bij toepassing?

Artikel 28za van de wet bepaalt dat een reisdienst wordt geacht één dienst te zijn. Daarbij kunnen onderdelen van de prestatie belast worden tegen het algemene tarief en kunnen er onderdelen van de prestatie belast worden tegen het nultarief (artikel 28zc van de Wet OB). Dit laatste is het geval als ingekochte onderdelen van de reisdienst buiten de EU worden verricht. De bovengenoemde prestatie, de reis naar de USA, moet als één reisdienst worden aangemerkt.

Vervolgens geldt dat de treinreis in de EU is ingekocht bij een andere ondernemer en onder de reisbureauregeling valt (indien aangeboden op eigen naam). De marge op dit deel van de prestatie is belast tegen het algemene btw-tarief. De ondernemer heeft geen recht op aftrek van voorbelasting ter zake van de inkoop van deze treinreis.

De overige onderdelen van de reisdienst worden buiten de EU verricht en vallen op grond van artikel 28zc onder het nultarief.

9. Is artikel 28ze van de wet van toepassing op btw die verschuldigd is als gevolg van een wettelijke verlegging van btw naar een reisbureau?

Een wettelijke verleggingsregeling kan ook gelden voor de ingekochte onderdelen van een te verrichten reisdienst, bijvoorbeeld in geval van een B2B-dienst. Artikel 28ze Wet OB is dan niet van toepassing op de dan verschuldigde btw.

10. Ingetrokken regeling

Het volgende besluit is ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit:

  • besluit van 17 juli 2014, nr. BLKB 2014/645M, Omzetbelasting. Reisbureauregeling.

11. Inwerkingtreding

Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst.

Dit besluit wordt in de Staatscourant gepubliceerd.

De Staatssecretaris van Financiën
namens deze

J. de Blieck
Hoofddirecteur Fiscale en Juridische Zaken


1 In de Wet Overige fiscale maatregelen 2011 zijn twee overgangsbepalingen opgenomen (artikelen XVI en XVII).

2 Kamerstukken II, 2010–2011, 32 505, nr. 3, p. 34 (memorie van toelichting).

3 Zie ook § 3.2 besluit Omzetbelasting. Toelichting Tabel I, Besluit van 22 december 2017, nr. 2017-16288, Staatscourant 72177.

Download PDF

Beheer van gemeenschappelijke beleggingsfondsen; bijzonder overheidstoezicht

22 maart 2019 – nr. 2019-42405

Omzetbelasting. Beheer van gemeenschappelijke beleggingsfondsen; bijzonder overheidstoezicht

Belastingdienst/Directie Vaktechniek Belastingen

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit bevat een toelichting op het begrip bijzonder overheidstoezicht. Dat begrip is door het HvJ genoemd als één van de voorwaarden voor toepassing van de vrijstelling als bedoeld in artikel 135, lid 1, punt g, van de btw-richtlijn, en daarmee ook voor artikel 11, eerste lid, onderdeel i, 3°, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (het beheer van door beleggingsfondsen en beleggingsmaatschappijen ter collectieve belegging bijeengebrachte vermogens).

1. Inleiding

In artikel 11, eerste lid, onderdeel i, 3°, van de Wet op de omzetbelasting 1968 is een vrijstelling opgenomen voor het beheer van door beleggingsfondsen en beleggingsmaatschappijen ter collectieve belegging bijeengebrachte vermogens. Deze vrijstellingsbepaling is gebaseerd op de vrijstelling voor het beheer van gemeenschappelijke beleggingsfondsen van artikel 135, lid 1, punt g, van de btw-richtlijn. In dit besluit wordt in het licht van de vrijstellingen gesproken over ‘gemeenschappelijk beleggingsfonds’, welke term ‘door beleggingsfondsen en beleggingsmaatschappijen ter collectieve belegging bijeengebrachte vermogens’ omvat.

De vrijstelling geldt alleen voor het beheer van gemeenschappelijke beleggingsfondsen. Het HvJ heeft geoordeeld dat instellingen voor collectieve belegging in effecten (icbe’s) kwalificeren als gemeenschappelijke beleggingsfondsen. Volgens het HvJ omvat deze vrijstelling ook andere beleggingsfondsen die dezelfde kenmerken vertonen en dus dezelfde handelingen verrichten of die op zijn minst zodanig vergelijkbaar zijn met deze icbe’s dat zij ermee concurreren1. Daarbij heeft het HvJ geoordeeld dat het een vereiste is dat het beleggingsfonds aan bijzonder overheidstoezicht is onderworpen. In het arrest Fiscale Eenheid X heeft de HR het oordeel van het HvJ overgenomen en daarmee ook het vereiste van bijzonder overheidstoezicht2.

Op grond van de jurisprudentie van het HvJ gelden, verkort weergegeven, de volgende vier voorwaarden om te toetsen of een fonds kwalificeert als gemeenschappelijk beleggingsfonds waarvan het beheer is vrijgesteld3:

  1. Het fonds moet worden gefinancierd door meer dan één deelnemer;
  2. De inleg moet worden belegd volgens het beginsel van risicospreiding;
  3. Het beleggingsrisico wordt gedragen door de deelnemers; en
  4. Het fonds moet zijn onderworpen aan bijzonder overheidstoezicht.

In de praktijk is de vraag opgekomen welk toezicht voor de heffing van btw als bijzonder overheidstoezicht kan worden aangemerkt. Het HvJ heeft beslist dat in ieder geval sprake is van bijzonder overheidstoezicht in de zin van de vrijstelling bij beleggingsfondsen die onder de icbe-richtlijn4 vallen, en binnen dat kader aan bijzonder overheidstoezicht zijn onderworpen. In 2013 is naast de icbe-richtlijn de richtlijn beheerders van alternatieve beleggingsinstellingen (AIFM-richtlijn)5 in werking getreden. De AIFM-richtlijn bevat geharmoniseerde toezichtregels voor beheerders van alternatieve beleggingsinstellingen, dat wil zeggen collectieve beleggingsvehikels die geen icbe zijn. De icbe-richtlijn en de AIFM-richtlijn zijn in Nederland geïmplementeerd in de Wet op het financieel toezicht.

Om duidelijkheid te verschaffen over de uitleg van het begrip bijzonder overheidstoezicht worden in dit besluit toezichtregimes vermeld die voor de btw-vrijstelling gelden als bijzonder overheidstoezicht (vierde voorwaarde) op gemeenschappelijke beleggingsfondsen. Of een fonds aan de andere drie voorwaarden voldoet moet afzonderlijk worden getoetst. Ook de vraag of het beheer voldoet aan de vereisten voor vrijstelling moet afzonderlijk worden getoetst. Dit besluit gaat daar verder niet op in.

1.1 Gebruikte begrippen en afkortingen

Wet:Wet op de omzetbelasting 1968
Btw:Omzetbelasting
btw-richtlijn: Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde
Hof: Hof van Justitie van de Europese Unie
Vrijstelling:Vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel i, 3°, van de wet
Wft: Wet op het financieel toezicht
AFM: Autoriteit Financiële Markten
DNB:De Nederlandsche Bank
Icbe: Maatschappij voor collectieve belegging in effecten of fonds voor collectieve belegging in effecten, in de vorm van:
  1. een instelling als bedoeld in artikel 1, tweede lid, van de richtlijn instellingen voor collectieve belegging in effecten;
  2. een feeder-icbe; of
  3. een master-icbe die ten minste twee feeder-icbe’s als deelnemer heeft en waarvan de rechten van deelneming verhandelbaar zijn en op verzoek van de deelnemers ten laste van de activa direct of indirect worden ingekocht of terugbetaald (artikel 1:1 Wft)
beleggingsinstelling:Beleggingsinstelling als bedoeld in artikel 4, eerste lid, onderdeel a van de richtlijn beheerders van alternatieve beleggingsinstellingen in de vorm van een beleggingsfonds of een beleggingsmaatschappij (artikel 1:1 Wft).
intern fonds:Beleggingsinstelling waarin uitsluitend wordt belegd door de beheerders, hun moedermaatschappijen, hun dochtermaatschappijen of andere dochtermaatschappijen van de moedermaatschappijen, indien deze beheerders, moedermaatschappijen of dochtermaatschappijen zelf geen beleggingsinstelling zijn (artikel 1:1 Wft)
feeder-beleggingsinstelling: Beleggingsinstelling als bedoeld in artikel 4, eerste lid, onderdeel m, van de richtlijn beheerders van alternatieve beleggingsinstellingen (artikel 1:1 Wft)
feeder-icbe:Een icbe die ten minste 85 procent van het beheerd vermogen belegt in rechten van deelneming in een master-icbe (artikel 1:1 Wft)
master-beleggingsinstelling:Een beleggingsinstelling als bedoeld in artikel 4, eerste lid, onderdeel y, van de richtlijn beheerders van alternatieve beleggingsinstellingen (artikel 1:1 Wft)
master-icbe:Een icbe die:
  1. ten minste een feeder-icbe onder haar deelnemers heeft;
  2. zelf geen feeder-icbe is; en
  3. niet belegt in rechten van deelneming in een feeder-icbe (artikel 1:1 Wft)

2. Bijzonder overheidstoezicht

Het vereiste van bijzonder overheidstoezicht ziet op het (belegd vermogen in het) fonds. Zowel bij icbe’s als bij beleggingsinstellingen vindt het toezicht plaats via de vergunning(plicht) van de beheerder van het fonds. Alleen als een icbe niet over een beheerder beschikt, is de icbe zelf vergunningplichtig. De Wft-vergunning(plicht) voor (de beheerder van) een icbe of een beleggingsinstelling betreft toezicht op de beheerder en het beleggingsfonds (bijvoorbeeld of aan de risicospreidingsregels wordt voldaan).

Voor de toepassing van de vrijstelling kan ervan worden uitgegaan dat onderworpen zijn aan bijzonder overheidstoezicht:

  1. Icbe’s en beleggingsinstellingen die vergunningplichtig zijn of waarvoor de beheerder vergunningplichtig is op grond van artikel 2:65 respectievelijk 2:69b Wft (onderdeel 2.1);
  2. Beleggingsinstellingen die vallen onder het registratieregime (licht toezicht) van artikel 2:66a Wft (onderdeel 2.2);
  3. Interne fondsen van verzekeraars die vallen onder het toezicht van DNB en AFM op verzekeraars (onderdeel 2.3.1);
  4. Interne fondsen in een master-feederbeleggingsstructuur die vallen onder het financieel toezicht op de extern opererende feederbeleggingsinstelling of feeder-icbe (onderdeel 2.3.2);
  5. Pensioenfondsen (onderdeel 2.4).

Het toezicht op beleggingsondernemingen die een vergunning hebben op grond van artikel 2:96 Wft en op grond daarvan individueel vermogensbeheer verlenen, kwalificeert niet als bijzonder overheidstoezicht in de zin van de vrijstelling. Dit toezicht omvat namelijk niet het vermogen van het fonds. Hetzelfde geldt voor individueel vermogensbeheer op grond van bijvoorbeeld een bankvergunning. Ook hier wordt geen toezicht gehouden op het beleggingsfonds.

Voor (van vennootschapsbelasting) vrijgestelde beleggingsinstellingen (VBI’s) en Fondsen voor Gemene Rekening (FGR’s) moet voor de btw steeds per fonds beoordeeld worden of voldaan is aan het vereiste van het bijzonder overheidstoezicht.

2.1 Vergunningplicht (beheerders van) icbe’s en beleggingsinstellingen op grond van de Wft

Er kan van worden uitgegaan dat van bijzonder overheidstoezicht in de zin van de vrijstelling sprake is bij icbe’s en bij beleggingsinstellingen waarvoor de beheerder vergunningplichtig is op grond van de Wft6. Via de beheerder wordt toezicht gehouden op (het vermogen van) de beleggingsinstelling. In een dergelijk geval is sprake van bijzonder overheidstoezicht op het fonds.

In de omstandigheid dat een beheerder verschillende fondsen onder beheer heeft, waarvoor niet allemaal een vergunningplicht geldt, is alleen voldaan aan de voorwaarde van onderworpenheid aan bijzonder toezicht bij de fondsen waarvoor de beheerder vergunningplichtig is.

2.2 Het Wft-registratieregime (met licht toezicht) voor beleggingsinstellingen

Voor beleggingsinstellingen die een beperkt vermogen onder beheer hebben zijn Nederlandse beheerders op grond van de Wft conform de AIFM-richtlijn vrijgesteld van de vergunningplicht, maar geldt het Wft-registratieregime7. De beheerder dient zich te registreren bij de AFM en periodiek informatie aan AFM en DNB aan te leveren over het fonds8. Vanwege het ontbreken van een Wft-vergunning bij de beheerder is niet direct kenbaar dat sprake is van bijzonder overheidstoezicht op het fonds. Er is echter wel sprake van bijzonder overheidstoezicht maar vanwege de (geringe) omvang van het beheerde vermogen is dat toezicht minder vergaand dan het toezicht op Wft-vergunninghouders. Er kan van worden uitgegaan dat beleggingsinstellingen die beheerd worden door beheerders die voor het beheer van die beleggingsinstellingen onder het Wft-registratieregime vallen, onder bijzonder overheidstoezicht staan.

2.3 Uitzondering op de Wft-vergunningplicht voor intern opererende beleggingsinstellingen

Een uitzondering van de Wft-vergunningplicht geldt voor beheerders van bepaalde interne fondsen (artikel 1:13a, onderdeel g, Wft). Omdat deze interne fondsen geen extern kapitaal ophalen, is er geen beleggersbescherming nodig en dus geen toezicht op het niveau van het interne fonds. Gebleken is echter dat sommige interne fondsen via het toezicht dat geldt voor de beleggers onder een toezichtregime kunnen vallen dat voor de vrijstelling van btw vergelijkbaar is te achten met het bijzonder overheidstoezicht op basis van de icbe- en AIFM-richtlijn. Dit is het geval als de interne fondsen onder het hierna aangegeven regime van bijzonder overheidstoezicht staan.

2.3.1 Interne fondsen van verzekeraars die vallen onder het toezicht op verzekeraars

Op grond van artikel 2:27 Wft zijn verzekeraars vergunningplichtig en staan ze onder prudentieel toezicht van DNB en onder gedragstoezicht van de AFM9. Dit (geconsolideerd) toezicht op de verzekeraar omvat ook het vermogen dat de verzekeraar onderbrengt in interne fondsen.

Als een intern fonds van een verzekeraar onder prudentieel- en gedragstoezicht valt via het geconsolideerd toezicht van DNB en de AFM op de verzekeraar, is sprake van bijzonder overheidstoezicht.

2.3.2 Master-feederbeleggingsstructuren

In zogenaamde master-feederbeleggingsstructuren fungeert de feeder-beleggingsinstelling of feeder-icbe als fonds dat het kapitaal van de beleggers investeert in één of meerdere master-beleggingsinstellingen of master-icbe’s. Het kan daarbij voorkomen dat een master-beleggingsinstelling onder de uitzondering van de Wft-vergunningplicht voor interne fondsen valt. In dat geval is op het niveau van die master-beleggingsinstelling niet kenbaar voldaan aan het voor toepassing van de vrijstelling vereiste bijzonder overheidstoezicht. Echter, als de master-beleggingsinstelling waarin de feeder-beleggingsinstelling participeert onder het geconsolideerd toezicht op de vergunningplichtige feeder-beleggingsinstelling valt, is wel sprake van bijzonder overheidstoezicht zoals vereist voor toepassing van de vrijstelling. Hetzelfde geldt voor master-feeder icbe’s.

2.4 Pensioenfondsen en PPI’s

Pensioenfondsen en PPI’s (Premiepensioeninstellingen) staan op grond van de Pensioenwet respectievelijk de Wft onder prudentieel toezicht van DNB en onder gedragstoezicht van de AFM. Dit toezicht kwalificeert als bijzonder overheidstoezicht.

2.5 Door twee beleggers onderbrengen van vermogen in een afzonderlijk fonds (pooling)

In antwoord op Kamervragen10 (de zogenoemde poolingbrief) heeft de staatssecretaris aangegeven dat als twee of meer pensioenfondsen (of andere institutionele of andere beleggers) (een deel van) hun vermogen onderbrengen in een afzonderlijk fonds (pooling) dat kwalificeert als beleggingsinstelling in de zin van de Wft of daarmee vergelijkbaar is in de zin dat daadwerkelijk collectief wordt belegd in onderliggende waarden en ook gezamenlijk risico wordt gelopen, het vermogen in het fonds geldt als ter collectieve belegging bijeengebracht vermogen.

De poolingbrief dateert van voor het arrest van het HvJ Fiscale Eenheid X (zie noot 1), waarin het HvJ heeft aangegeven dat voor toepassing van de vrijstelling een fonds onderworpen moet zijn aan bijzonder overheidstoezicht. Dit vereiste geldt ook voor het gepoolde vermogen van pensioenfondsen of andere (institutionele) beleggers. In zoverre is de poolingbrief achterhaald en moet voor toepassing van de vrijstelling voor het beheer van het gepoold vermogen ook zijn voldaan aan de eis van bijzonder overheidstoezicht. Voor toepassing van de vrijstelling kan ervan worden uitgegaan dat sprake is van bijzonder overheidstoezicht als het fonds (met gepoold vermogen) of de beheerder voor het fonds vergunningplichtig is op grond van de Wft (zie onderdeel 2, onder a).

3 Grandfathering-regime

In overgangsartikel VII, eerste en tweede lid, van de wet waarmee de AIFM-richtlijn in de Wft is geïmplementeerd (Wet van 12 juni 2013, Stb. 2013, nr. 228) is een uitzondering op de vergunningplicht opgenomen voor beleggingsinstellingen die vallen onder het grandfathering-regime11. Deze uitzondering houdt in dat de Wft-vergunningplicht niet van toepassing is op beheerders die vóór 22 juli 2013 uitsluitend één of meer beleggingsinstellingen beheren die closed-end zijn, als vanaf 22 juli 2013 geen additionele beleggingen meer worden gedaan. Er wordt daarom niet voldaan aan de voor toepassing van de vrijstelling geldende voorwaarde van bijzonder overheidstoezicht.

Het betreft een bijzondere overgangsmaatregel voor kwalificerende beleggingsinstellingen in het kader van de verdere harmonisering van EU-toezichtswetgeving. Ik vind het ongewenst dat deze overgangsmaatregel nadelige btw-gevolgen heeft. Daarom keur ik met toepassing van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat het beheer van beleggingsinstellingen die vallen onder het grandfathering-regime met toepassing van de vrijstelling kan plaatsvinden.

4. Grensoverschrijdende situaties

Er kan bij het beheer van gemeenschappelijke beleggingsfondsen sprake zijn van grensoverschrijdende situaties. Uitgangspunt is dat beheer ten behoeve van een fonds dat als ondernemer kwalificeert, belastbaar is waar het fonds is gevestigd. Ingeval van een in Nederland gevestigd fonds, gelden dan de Nederlandse regels en zal moeten worden getoetst of de beheerder voor het fonds vergunningplichtig is op grond van de Wft (zie onderdeel 2, onder a).

Beheerders met een zetel in een andere lidstaat die beschikken over een vergunning in die lidstaat, kunnen door middel van het verrichten van diensten of door middel van een bijkantoor beleggingsinstellingen in Nederland beheren of rechten van deelneming in Nederland aanbieden als wordt voldaan aan de artikelen 2:70, 2:71 en 2:72 Wft. Er kan dan van worden uitgegaan dat sprake is van bijzonder overheidstoezicht.

Beheerders met een zetel buiten de EU dienen een vergunning aan te vragen als zij een Nederlandse beleggingsinstelling willen beheren of rechten van deelneming in een beleggingsinstelling in Nederland willen aanbieden. Er kan van worden uitgegaan dat sprake is van bijzonder overheidstoezicht als de beheerder van buiten de EU beschikt over een vergunning op grond van artikel 2:65 of 2:69b Wft.

5. Inwerkingtreding

Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst.

Dit besluit wordt in de Staatscourant gepubliceerd.

Den Haag, 22 maart 2019

De Staatssecretaris van Financiën,
namens deze,

J. de Blieck
Hoofddirecteur Fiscale en Juridische zaken


1

De zaak Wheels Common Investment Fund (HvJ 7 maart 2013, nr. C-424/11, ECLI:EU:C:2013:144), de zaak ATP (HvJ 13 maart 2014, nr. C-464/12, ECLI:EU:C:2014:139) en de zaak Fiscale Eenheid X (HvJ 9 december 2015, nr. C-595/13, ECLI:EU:C:2015:801).2

2

HR 25 november 2016, Fiscale Eenheid X, nr. 11/04540, ECLI:NL:HR:2016:2684.3

3

Conclusie AG bij HR 15/00148, ECLI:NL:PHR:2016:91.4

4

Richtlijn nr. 2009/65/EG van het Europees Parlement en de Raad van de Europese Unie van 13 juli 2009 tot coördinatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen betreffende bepaalde instellingen voor collectieve belegging in effecten (icbe’s) (PbEU 2009, L 302).

5

Richtlijn nr. 2011/61/EU van het Europees Parlement en de Raad van 8 juni 2011 inzake beheerders van alternatieve beleggingsinstellingen en tot wijziging van de Richtlijnen 2003/41/EG en 2009/65/EG en van de Verordeningen (EG) Nr. 1060/2009 en (EU) Nr. 1095/2010(PbEU 2011, L 174)

6

Artikelen 2:65 en 2:69b Wft.

7

Artikel 2:66a Wft.

8

Artikel 2:66a, vijfde lid, Wft biedt de mogelijkheid om op vrijwillige basis een Wft-vergunning aan te vragen.

9

Voor bepaalde kleine verzekeraars geldt een vrijstelling.

10

Tweede Kamer, vergaderjaar 2007–2008, Aanhangsel 310.

11

In de zin van artikel 61, leden 3 en 4, AIFM-richtlijn.

Download PDF

Wijziging besluit margeregeling

14 december 2018 – nr. 2018-30753

Wijziging van het besluit van 17 juli 2014, nr. BLKB 2014/546M (Stcrt. 21054)

Belastingdienst/Directie Vaktechniek Belastingen

Red: de wijzigingen zoals vermeld in dit besluit, zijn direct verwerkt in het besluit van 17 juli 2014, nr. BLKB 2014/546M.

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit wijzigt het besluit van 17 juli 2014, nr.BLKB2014/546M (Stcrt. 21054). De wijziging betreft de aanpassing van het besluit aan de verhoging van het verlaagde btw-tarief van 6% naar 9% met ingang van 1 januari 20191. Verder zijn aan de voorbeelden in onderdeel 4.3 dvd’s toegevoegd.

ARTIKEL I

Het besluit van 17 juli 2014, nr. BLKB2014/546M (Stcrt. 21054), wordt als volgt gewijzigd:

A

Aan onderdeel 1 wordt een alinea toegevoegd, luidende:

Dit besluit werd gewijzigd bij besluit van 14 december 2018, nr. 2018-30753 (Stcrt. 68655). De wijziging betrof de onderdelen 3.6, 3.7, 4.3, 4.10, 4.11, 5.3, 5.7.1 en 7.7. De wijziging hield verband met de verhoging van het verlaagde btw-tarief van 6% naar 9% met ingang van 1 januari 20191. Verder zijn aan de voorbeelden in onderdeel 4.3 dvd’s toegevoegd.

B

In onderdeel 3.6 wordt ‘6/106’ vervangen door ‘9/109’.

C

In onderdeel 3.7 wordt ‘6/106’ vervangen door ‘9/109’.

D

In onderdeel 4.3 wordt na ‘video en muziekcassettes’ toegevoegd ‘, dvd’s’.

E

In onderdeel 4.10 wordt ‘6/106’ vervangen door ‘9/109’.

F

In onderdeel 4.11 komt voorbeeld 1 te luiden:

Voorbeeld 1

Winstmarge 21%
(inclusief btw)
Winstmarge 9%
(inclusief btw)
btw
Kwartaal 114.5202.1202.695
Kwartaal 212.1002.6502.319
Kwartaal 37.260– 3.7101.260
Kwartaal 4– 18.150– 1.5900
Jaarsaldi15.730– 5306.274
Verschuldigde btw2.73002.730
Teruggaaf3.544

Geen verrekening van het negatieve jaarsaldo verlaagd btw-tarief met het positieve jaarsaldo algemeen btw-tarief. Het negatieve jaarsaldo van 530 kan de wederverkoper verrekenen met het jaarsaldo verlaagd btw-tarief in het volgende jaar (zie onderdeel 4.13).

G

In onderdeel 4.11 komt voorbeeld 2 te luiden:

Voorbeeld 2

Winstmarge 21%
(inclusief btw)
Winstmarge 9%
(inclusief btw)
btw
Kwartaal 112.1002.6502.319
Kwartaal 29.6801.5901.811
Kwartaal 3– 16.940– 2.1200
Kwartaal 4– 6.050– 3.1800
Jaarsaldi– 1.210– 1.0604.130
Verschuldigde btw000
Teruggaaf4.130

De negatieve jaarsaldi kan de wederverkoper verrekenen met de positieve jaarsaldi van het volgende kalenderjaar (zie onderdeel 4.13).

H

In onderdeel 5.3 wordt ‘6% btw’ vervangen door ‘het verlaagde btw-tarief’.

I

In onderdeel 5.7.1 wordt in het voorbeeld ‘(6% over 10.000 = 600)’ vervangen door ‘(9% over 10.000 = 900)’.

J

In onderdeel 5.7.1 wordt in de uitwerking ‘2.940 – 600 = 2.340’ vervangen door ‘2.940 – 900 = 2.040’.

K

In onderdeel 7.7 wordt bij letter e ‘6% btw’ vervangen door ‘het btw-bedrag (verlaagd tarief)’.

ARTIKEL II

Dit besluit treedt in werking met ingang van 1 januari 2019.

Dit besluit zal met de toelichting in de Staatscourant worden geplaatst.

Den Haag, 14 december 2018

De Staatssecretaris van Financiën,
namens deze,

J. de Blieck
Lid van het managementteam Belastingdienst

TOELICHTING

In artikel I, onderdeel A, wordt aan onderdeel 1 een passage toegevoegd ter toelichting van de wijzigingen via dit besluit.

De in artikel I, onderdelen B, C, E, F, G, H, I, J en K opgenomen wijzigingen, houden verband met de verhoging van het verlaagde btw-tarief van 6% naar 9% per 1 januari 2019.

De in artikel I, onderdeel D opgenomen wijziging, betreft de toevoeging aan de voorbeelden in onderdeel 4.3 van dvd’s.

Artikel II regelt de datum van inwerkingtreding van de onderhavige wijzigingen. Deze datum wordt gesteld op 1 januari 2019. Dit besluit is na de inwerkingtreding terstond uitgewerkt en bevat daarom geen vervalbepaling (zie Aanwijzing 6.25 van de Aanwijzingen voor de regelgeving).

De Staatssecretaris van Financiën,
namens deze,

J. de Blieck
Lid van het managementteam Belastingdienst

Download PDF

Wijziging besluit fondswerving en kantines

14 december 2018 – nr. 2018-25921

Wijziging van het besluit van 18 december 2013, nr. BLKB 2013/2001M (Stcrt. 35894)

Belastingdienst/Directie Vaktechniek Belastingen

Red: de wijzigingen zoals vermeld in dit besluit, zijn direct verwerkt in het besluit van 18 december 2013, nr. BLKB 2013/2001M.

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit wijzigt het besluit van 18 december 2013, nr. BLKB 2013/2001M (Stcrt. 35894). De wijziging betreft de verhoging van het zogenoemde kantineforfait voor sportverenigingen van 11,5% naar 13% met ingang van 1 januari 2019. De wijziging houdt verband met de verhoging van het verlaagde btw-tarief van 6% naar 9% met ingang van 1 januari 2019.1 Verder wordt (om praktische redenen) voorwaarde d. uit onderdeel 3. geschrapt.

ARTIKEL I

Het besluit van 18 december 2013, nr. BLKB 2013/2001M (Stcrt. 35894), wordt als volgt gewijzigd:

A

Vóór onderdeel 1 wordt een alinea toegevoegd, luidende:

Dit besluit werd gewijzigd bij besluit van 14 december 2018, nr. 2018-25921, Stcrt 68658. Bij deze wijziging is in onderdeel 2.1.2 het zogenoemde kantineforfait voor sportverenigingen verhoogd van 11,5% naar 13% met ingang van 1 januari 2019. Verder is (om praktische redenen) voorwaarde d. uit onderdeel 3. geschrapt.

B

In onderdeel 2.1.2 wordt de zin ‘Dit percentage bedraagt met ingang van 1 januari 2013: 11,5.’ gewijzigd in de zin luidende: ‘Dit percentage bedraagt met ingang van 1 januari 2019: 132.’.

C

In onderdeel 2.1.2 wordt ‘(11,5/100)’ gewijzigd in ‘(13/100)’.

D

In onderdeel 3. vervalt voorwaarde d.

E

In onderdeel 3. wordt na voorwaarde c. toegevoegd een witregel gevolgd door een zin, luidende:

Als een organisator van het evenement vooraf zekerheid wenst over toepassing van de goedkeuring, kan hij zich wenden tot de voor hem bevoegde inspecteur.

ARTIKEL II

Dit besluit treedt in werking met ingang van 1 januari 2019.

Dit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst.

Den Haag, 14 december 2018

De Staatssecretaris van Financiën,
namens deze,

J. de Blieck
Lid van het managementteam Belastingdienst

TOELICHTING

In artikel I, onderdeel A, wordt aan onderdeel 1 een passage toegevoegd ter toelichting van de wijzigingen via dit besluit.

De in artikel I, onderdelen B en C opgenomen wijzigingen, betreffen de wijziging van het kantineforfait voor sportverenigingen van 11,5% naar 13% per 1 januari 2019. De aanpassing van het kantineforfait houdt verband met de verhoging van het verlaagde btw-tarief van 6% naar 9% per 1 januari 2019.

In artikel I, onderdeel D, wordt om praktische redenen voorwaarde d. uit onderdeel 3. geschrapt. In verband daarmee wordt na de voorwaarden de mogelijkheid vermeld om bij de inspecteur zekerheid te verkrijgen over de toepassing van de goedkeuring (artikel I, onderdeel E).

Artikel II regelt de datum van inwerkingtreding van de onderhavige wijzigingen. Deze datum wordt gesteld op 1 januari 2019. Dit besluit is na de inwerkingtreding terstond uitgewerkt en bevat daarom geen vervalbepaling (zie Aanwijzing 6.25 van de Aanwijzingen voor de regelgeving).


1 Artikel XXIV, onderdeel B, van het Belastingplan 2019, nr. 35 026

2 Vanaf 1 januari 2013 tot 1 januari 2019 bedroeg het percentage 11,5

Artikel XXIV, onderdeel B, van het Belastingplan 2019, nr. 35 026 1

Download PDF

Heffing van omzetbelasting ter zake van vouchers, waardebonnen en zegels

14 december 2018 – nr. 2018-217731

Heffing van omzetbelasting ter zake van vouchers, waardebonnen en zegels

Belastingdienst/Directie Vaktechniek Belastingen

Red: dit besluit is gewijzigd bij het besluit van 23 augustus 2019, nr. 2019-17629. De wijzigingen zijn hieronder in oranje opgenomen.

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit bevat nieuwe beleidsregels voor vouchers en vervangt en actualiseert eerdere besluiten die zien op artikelen 20 en 21 van het uitvoeringsbesluit, telefoonkaarten en cadeaubonnen.

Dit besluit is gewijzigd bij besluit van 23 augustus 2019, nr. 2019-17629, (Stcrt. 2019, 48210). De wijziging betreft onderdeel 2.4. Naast een redactionele aanpassing is verduidelijkt dat het bedrag dat door de fabrikant of centrale instantie is betaald, het bedrag exclusief btw is.

1. Inleiding

Dit besluit bevat beleidsregels over vouchers, zegels en waardebonnen. Aanleiding voor dit besluit zijn de nieuwe regels over de vouchers en de wijziging van de artikelen 20 en 21 van het uitvoeringsbesluit die op 1 januari 2019 in werking treden. Het besluit bevat de volgende beleidsmatige aanwijzingen en verduidelijkingen:

§ 2 heeft betrekking op instrumenten die verstrekt worden met het oog op het stimuleren van de verkoop van goederen en diensten en/of het vergemakkelijken van de betaling ervan.

In § 2.1 wordt een onderscheid gemaakt tussen de begrippen ‘voucher’, ‘zegel’ en ‘waardebon’.

In § 2.2 worden de btw-gevolgen beschreven voor instrumenten die door de consument naar keuze ingewisseld of gebruikt kunnen worden voor geld, goederen/diensten en/of als waardebon.

In § 2.3 is goedgekeurd dat artikel 20 van het uitvoeringsbesluit van overeenkomstige toepassing is op koopzegels.

In § 2.4 wordt ingegaan op de btw-gevolgen van andere kortingsbonnen dan waardebonnen.

§ 2.5 behandelt de btw-heffing bij telefoonabonnementen.

§ 3.1 behandelt de vouchers voor enkelvoudig gebruik. In deze paragraaf wordt nader ingegaan op de levering van de vouchers, de feitelijke overhandiging van de goederen/feitelijke dienstverrichting, de maatstaf van heffing, de inwisseling of gebruik bij een derde en de distributeur.

§ 3.2 behandelt de vouchers voor meervoudig gebruik. In deze paragraaf wordt nader ingegaan op de levering van de vouchers, de feitelijke overhandiging van de goederen/feitelijke dienstverrichting, de maatstaf van heffing, de inwisseling of gebruik bij een derde en de distributeur.

§ 3.3 gaat in op de gratis verstrekking van vouchers. De gratis verstrekking van een voucher kan leiden tot een fictieve levering of een beperking van het recht op aftrek van voorbelasting.

In § 3.4 wordt aangegeven dat instrumenten die samen een voucher vormen kwalificeren als een voucher voor meervoudig gebruik.

§ 3.5 bepaalt dat de btw-heffing en de aftrek van voorbelasting in stand blijft als vouchers niet worden ingewisseld.

§ 3.6 geeft een goedkeuring met betrekking tot de overgangsregeling.

§ 4.1 licht toe hoe de btw-vermindering op grond van artikel 20 van het uitvoeringsbesluit bepaald moet worden.

§ 4.2 gaat in op de vermindering van btw op grond van artikel 20 van het uitvoeringsbesluit voor zegelcentrales.

In § 4.3 wordt aangegeven dat prestaties die betrekking hebben op zegels belast zijn.

In § 5 wordt ingegaan op waardebonnen in de zin van artikel 21 van het uitvoeringsbesluit. Aangegeven is ook dat prestaties die betrekking hebben op waardebonnen belast zijn.

1.1 Gebruikte begrippen en afkortingen

AWR:Algemene wet inzake rijksbelastingen
btw:omzetbelasting
btw-richtlijn:Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van de Europese Unie van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PbEG 2006, L347)
HvJ:Hof van Justitie van de Europese Unie
HR:Hoge Raad der Nederlanden
uitvoeringsbesluit:Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968
voucher: Een instrument ten aanzien waarvan de verplichting bestaat dat instrument als tegenprestatie of gedeeltelijke tegenprestatie voor goederenleveringen of diensten te aanvaarden en waarbij de te verrichten goederenleveringen of diensten, of de identiteit van de potentiële verrichters ervan, vermeld staan op het instrument zelf of in de bijbehorende documentatie, inclusief de voorwaarden voor het gebruik van het instrument
waardebon:Een bij goederen of diensten – eventueel tegen betaling – verstrekt instrument dat afzonderlijk of tezamen met andere waardebonnen uitsluitend met bijbetaling ingewisseld kan worden tegen goederen of diensten (artikel 21 van het uitvoeringsbesluit)
wet: Wet op de omzetbelasting 1968
zegel:Een bij goederen of diensten gratis verstrekt instrument dat ingewisseld kan worden tegen geld (artikel 20 van het uitvoeringsbesluit)
koopzegel:Een bij goederen of diensten tegen betaling verstrekt instrument dat ingewisseld kan worden tegen geld

2. Instrumenten

Ondernemers kunnen instrumenten zoals vouchers, zegels en waardebonnen verstrekken met het oog op het stimuleren van de verkoop van goederen en diensten en/of het vergemakkelijken van de betaling voor deze goederen en diensten. Deze instrumenten kunnen – al dan niet – tegen betaling worden verstrekt. Bij inwisseling of gebruik ervan kan ook al dan niet bijbetaling voor de goederen of diensten nodig zijn.

2.1 Vouchers, zegels en waardebonnen

Met ingang van 1 januari 2019 is in hoofdstuk V, afdeling 11, van de wet een regeling voor de heffing van btw van vouchers opgenomen. Daarnaast zijn ook de inhoud en reikwijdte van artikelen 20 en 21 van het uitvoeringsbesluit aangepast. Vanaf 1 januari 2019 zijn voor de heffing van btw drie instrumenten te onderscheiden waarvoor in de wet of het uitvoeringsbesluit een bijzondere regeling is getroffen:

  1. Vouchers (paragraaf 3)

  2. Zegels (paragraaf 4)
  3. Waardebonnen (paragraaf 5)

Ad. a

Een voucher is een instrument dat als tegenprestatie of gedeeltelijke tegenprestatie voor goederenleveringen of diensten ingewisseld of gebruikt kan worden. De te verrichten goederenlevering of dienst, of de identiteit van de potentiële verrichters ervan, staan vermeld op de voucher of in de bijbehorende documentatie (zoals de algemene voorwaarden). Daarnaast staan daar ook de voorwaarden voor het gebruik ervan vermeld. Hiermee onderscheidt een voucher zich van een algemeen betaalmiddel. Het bestaan van een vergunningplicht ingevolge de Wet op het financieel toezicht voor de uitgifte van elektronisch geld sluit niet uit dat de drager van dit geld voor de omzetbelasting als voucher is te zien. Van inwisseling is sprake als de voucher ineens voor de gehele waarde wordt besteed. Als een voucher niet ineens voor de gehele waarde wordt besteed, maar meerdere keren wordt afgewaardeerd, is sprake van gebruik van de voucher. De potentiële leverancier en/of dienstverrichter is verplicht om een voucher als tegenprestatie of gedeeltelijke tegenprestatie te aanvaarden.

Vouchers kunnen van papier of een ander materiaal zijn, maar ook digitaal, zoals een couponcode die in een webshop gebruikt kan worden.

Een voucher onderscheidt zich van een waardebon, omdat de consument de voucher kan inwisselen of gebruiken zonder dat bijbetaling is vereist. Wel kan de consument kiezen voor een duurder goed of dienst, waardoor alsnog een bijbetaling nodig is. De voucher wordt dan als gedeeltelijke tegenprestatie gebruikt. Bij een waardebon is altijd bijbetaling noodzakelijk.

Enkelvoudig of meervoudig gebruik

Vouchers worden onderverdeeld in vouchers voor enkelvoudig gebruik en vouchers voor meervoudig gebruik. Bij een voucher voor enkelvoudig gebruik moet zekerheid bestaan over de verschuldigde belasting over de onderliggende goederenlevering(en) of dienstverrichting(en). Daartoe moet bijvoorbeeld de plaats van de goederenlevering of dienstverrichting waarop de voucher betrekking heeft, bekend zijn op het tijdstip van de overdracht van de voucher. Daarnaast zal ook bekend moeten zijn welk btw-tarief van toepassing is (of eventueel een vrijstelling) en wat de gevolgen zijn van een bijzondere heffingsregeling (bijvoorbeeld marge- en reisbureauregeling), indien van toepassing.

Bij de overdracht van een voucher voor meervoudig gebruik is op het moment van overdracht nog niet duidelijk wat de btw-gevolgen zijn van de goederenlevering of dienst die wordt verricht bij inwisseling of gebruik van deze voucher. Dit kan komen doordat de plaats van die goederenlevering of dienstverrichting nog niet bekend is of omdat nog niet bekend is wat het bedrag van de btw is dat over de te verrichten goederenlevering(en) of dienst(en) verschuldigd is. Dit laatste is bijvoorbeeld het geval als de voucher kan worden ingewisseld (of gebruikt) voor prestaties waarvoor verschillende tarieven gelden (of ook een vrijstelling) en/of een bijzondere heffingsregeling geldt, zoals bijvoorbeeld de margeregeling of reisbureauregeling.

Ad. b

Wanneer in dit besluit gesproken wordt over een zegel, wordt hiermee bedoeld een zegel in de zin van artikel 20 van het uitvoeringsbesluit. Een zegel is een instrument dat (eventueel samen met andere zegels) recht geeft op de uitbetaling van geld. Een zegel geeft geen recht op een korting en is geen instrument ten aanzien waarvan de verplichting bestaat dat instrument als tegenprestatie of gedeeltelijke tegenprestatie voor goederenleveringen of diensten te aanvaarden en onderscheidt zich daarom van een waardebon en een voucher.

Ad. c

Wanneer in dit besluit gesproken wordt over een waardebon, wordt hiermee bedoeld een waardebon in de zin van artikel 21 van het uitvoeringsbesluit. Een waardebon is een instrument dat recht geeft op een korting. Voorwaarde is dat moet worden bijbetaald bij inwisseling van de waardebon. Een waardebon moet – al dan niet tegen betaling – bij een goederenlevering of een dienst verstrekt worden. Waardebonnen kunnen van papier of een ander materiaal zijn, maar ook digitaal, zoals een couponcode die in een webshop gebruikt kan worden.

Niet alle instrumenten die recht op korting geven zijn waardebonnen als bedoeld in artikel 21 van het uitvoeringsbesluit. Kortingsbonnen die los verstrekt worden, en dus niet bij een goederenlevering of een dienst, worden niet als waardebonnen aangemerkt. Een kortingsbon die vaker gebruikt kan worden, zoals een kortingsbon die een jaar lang recht geeft op een korting, is ook geen waardebon. Waardebonnen kunnen namelijk maar eenmalig worden ingewisseld. Op kortingsbonnen die niet zijn aan te merken als waardebonnen, zijn de algemene btw-regels van toepassing. Zie hiervoor paragraaf 2.4 van dit besluit.

Een waardebon onderscheidt zich van een voucher, omdat de consument bij de inwisseling van de waardebon altijd moet bijbetalen voor een goed of dienst.

Een waardebon onderscheidt zich van een zegel, omdat de consument een waardebon niet kan inwisselen voor geld.

2.2 Instrumenten met een keuze tussen geld, een goed, een dienst of korting

Voor instrumenten die naar keuze ingewisseld kunnen worden voor geld, een goed, een dienst of korting, staat niet vooraf vast waarvoor ze ingewisseld worden en kan pas bij de inwisseling ervan bepaald worden wat de btw-gevolgen zijn. Daarom worden deze instrumenten bij de overdracht ervan nog niet in de btw-heffing betrokken.1 Bij de inwisseling van de instrumenten bestaan drie mogelijkheden:

  • Het instrument wordt ingewisseld voor geld: artikel 20, eerste lid, onderdeel b, 1°, van het uitvoeringsbesluit is van toepassing. Zie hiervoor paragraaf 4 van het besluit en paragraaf 2.3 als voor het instrument is betaald.
  • Het instrument wordt ingewisseld voor een goed of dienst zonder verplichte bijbetaling: het instrument wordt aangemerkt als een voucher voor meervoudig gebruik en wordt als zodanig in de heffing van btw betrokken. Zie hiervoor paragraaf 3.2 van het besluit.
  • Het instrument is al dan niet verkregen bij de levering van goederen of diensten en wordt ingewisseld voor een goed of dienst met verplichte bijbetaling: het instrument wordt aangemerkt als een waardebon. Artikel 21 van het uitvoeringsbesluit is van toepassing. Zie hiervoor paragraaf 5 van het besluit.

2.3 Koopzegels

Naast gratis verstrekte zegels waarop artikel 20 uitvoeringsbesluit slaat, bestaan er ook zegels die tegen betaling aan de consument worden verstrekt bij een goederenlevering of een dienst en die bij inwisseling recht geven op geld, de zogenoemde koopzegels. Per besteed bedrag kan de consument koopzegels (bijvoorbeeld 1 zegel voor iedere besteding van € 10) bij de ondernemer kopen. De consument kan deze zegels vervolgens inwisselen voor een geldbedrag dat vaak hoger is dan het bedrag dat de consument voor de zegels in totaal heeft betaald. Het meerdere vertegenwoordigt het zogenoemde zegelvoordeel voor de consument. Het bedrag dat de consument betaalt voor de zegels behoort niet tot de met btw belaste omzet van de ondernemer.

Artikel 20 van het uitvoeringsbesluit is alleen van toepassing op zegels die gratis aan de consument zijn verstrekt bij de levering van een goed of een dienst. De wijze waarop het zegelvoordeel bij koopzegels wordt verleend, komt in belangrijke mate overeen met de wijze waarop de consument een betaling ontvangt bij het inwisselen van de gratis zegels. Daarom keur ik met toepassing van artikel 63 AWR het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat artikel 20 van het uitvoeringsbesluit bij inwisseling van koopzegels van toepassing is op het bedrag van het zegelvoordeel.

Voor de berekening van de vermindering wordt verwezen naar paragraaf 4 van dit besluit.

2.4 Andere kortingsbonnen dan waardebonnen

Instrumenten waarvan vooraf vaststaat dat ze hoofdzakelijk recht geven op korting en niet zijn verstrekt bij een levering van een goed of een dienst, zijn niet aan te merken als waardebonnen, maar als kortingsbonnen.2

De verstrekking van de kortingsbon tegen vergoeding is belast met btw.3

Het bepalen van de btw-gevolgen bij inwisseling van de kortingsbonnen is afhankelijk van de vraag op welke ondernemer de korting drukt. Dit kan de ondernemer zijn bij wie de consument de kortingsbon inwisselt, maar het kan ook de fabrikant of een centrale instantie zijn bij wie de korting ten laste komt.

Korting drukt op ondernemer bij wie kortingsbon wordt ingewisseld

Als de korting drukt op de ondernemer bij wie de kortingsbon daadwerkelijk wordt ingewisseld, dan wordt de maatstaf van heffing voor de goederen of diensten waarvoor de consument de kortingsbon inwisselt, verminderd met de korting. De kortingsbon wordt behandeld als een direct verrekenbare korting.

Korting drukt op fabrikant of centrale instantie

Het komt voor dat de consument de kortingsbon inwisselt bij een ondernemer die deze ingewisselde kortingsbon weer in kan leveren bij de fabrikant of een centrale instantie tegen uitbetaling van het bedrag van de korting. De korting drukt op de fabrikant of de centrale instantie, doordat deze het bedrag van de korting vergoedt aan de ondernemer die de goederen levert of diensten verricht. De betaling van de fabrikant of de centrale instantie wordt bij de ondernemer die deze betaling ontvangt in de btw-heffing betrokken. Het gevolg hiervan is dat deze ondernemer btw verschuldigd is uit het totaal in verband met deze transactie van het door de consument betaalde bedrag én het door de fabrikant of centrale instantie betaalde bedrag. Het bedrag exclusief btw dat door de fabrikant of de centrale instantie is betaald, komt bij de fabrikant of de centrale instantie in mindering op de belaste omzet.4

2.5 Abonnementen

Een abonnement, zoals een telefoonabonnement of sportabonnement, is geen voucher. Een abonnement is een overeenkomst tussen twee partijen waarbij de ene partij zich verplicht om over een bepaalde periode goederen te leveren of diensten te verrichten. De andere partij is verplicht om een (periodieke) betaling te verrichten. De (periodieke) betalingen zijn de tegenprestatie voor de goederenleveringen of de diensten. Een abonnementsbewijs, zoals een pasje om de sportschool binnen te komen, is een identificatiemiddel voor de abonnementhouder. Het abonnementsbewijs wordt niet als tegenprestatie voor de goederenleveringen of de diensten gebruikt of ingewisseld. Daarom is bij een abonnement geen sprake van een voucher. In tegenstelling tot een telefoonabonnement, is een prepaid telefoonkaart wel een voucher. Een prepaid telefoonkaart kan zowel een voucher voor enkelvoudig gebruik zijn als een voucher voor meervoudig gebruik. Dit is afhankelijk van de gebruiksmogelijkheden (zie hiervoor paragraaf 3).

2.5.1. Abonnementen voor mobiel telefoon- en dataverkeer

Bij abonnementen voor mobiel telefoon- en dataverkeer betaalt de abonnee maandelijks een bedrag voor een in de overeenkomst bepaalde omvang aan belminuten/sms-berichten/internetdata. Het gaat hierbij om zogenoemde bundels voor bellen, sms-en en internetdata. Indien de abonnee meer belt, sms’t of internetdata verbruikt dan zijn bundel omvat, moet hij veelal bijbetalen. Van dergelijke abonnementen is het kenmerk dat de afnemer in staat wordt gesteld om binnen de in de overeenkomst bepaalde grenzen gebruik te maken van de infrastructuur om telecommunicatiediensten in de zin van artikel 2a, eerste lid, onderdeel r, van de wet te kunnen afnemen5. Deze dienst wordt geacht te zijn verricht aan het einde van de abonnementsperiode waarop de betaling betrekking heeft.6 Bij deze abonnementen bestaat er geen recht op teruggaaf van de btw over niet gebruikt bel-/sms/datategoed. Over de eventuele bijbetaling bij overschrijding van bel-/sms-/datategoed is btw verschuldigd.

Via telecommunicatiediensten kunnen ook diensten van derden worden afgenomen, bijvoorbeeld contentdiensten. Deze diensten worden doorgaans buiten het abonnement om afgerekend. Ook indien het mogelijk is een gering deel van het abonnementsbedrag te gebruiken voor de betaling van de andere diensten, neemt dit niet weg dat tussen partijen in wezen een abonnement is afgesloten voor het kunnen afnemen van telecommunicatiediensten en de afnemer ook voor dit doel een abonnement heeft aangeschaft.

Een ondernemer die namens een telecombedrijf telefoonabonnementen verkoopt of afsluit, verricht een met btw-belaste verkoop- of distributiedienst aan het telecombedrijf.

3 Vouchers

3.1 Voucher voor enkelvoudig gebruik

3.1.1 Overdracht van een voucher voor enkelvoudig gebruik

Elke overdracht van een voucher voor enkelvoudig gebruik worden beschouwd als de levering van het goed of de verrichting van de dienst waarop de voucher betrekking heeft (artikel 28zh, eerste lid, van de wet). Dit betekent dat de uitgever of leverancier van de voucher voor enkelvoudig gebruik over de verkoop daarvan btw verschuldigd is alsof de goederen en diensten waarop de voucher betrekking heeft op dat moment worden geleverd. Het gaat hierbij om de overdracht van de voucher door een ondernemer die in eigen naam en voor eigen rekening handelt.

3.1.2 Feitelijke overhandiging van de goederen/feitelijke dienstverrichting

In artikel 28zh, tweede lid, van de wet is bepaald dat de feitelijke overhandiging van de goederen of de feitelijke dienstverlening bij gebruik of tegen inwisseling van een voucher voor enkelvoudig gebruik, niet als een zelfstandige handeling voor de btw wordt beschouwd. Dit geldt voor zover de voucher als tegenprestatie wordt aanvaard. Het kan zijn dat de consument de voucher voor enkelvoudig gebruik inwisselt of gebruikt voor een goed of een dienst met een hogere waarde dan de waarde van de voucher of het nog te besteden saldo op de voucher en een bedrag moet bijbetalen. Uit deze bijbetaling is de ondernemer die de bijbetaling ontvangt btw verschuldigd.

3.1.3 Maatstaf van heffing

Bij de overdracht van een voucher voor enkelvoudig gebruik wordt de maatstaf van heffing vastgesteld op basis van artikel 8 van de wet. De maatstaf van heffing bestaat uit het totale bedrag dat voor de voucher in rekening wordt gebracht, verminderd met de in dat bedrag begrepen btw. Als meer wordt voldaan dan in rekening is gebracht, wordt hetgeen dat is voldaan in de btw-heffing betrokken. Bij elke doorverkoop van de voucher voor enkelvoudig gebruik, wordt de maatstaf van heffing op dezelfde manier vastgesteld als bij de eerste overdracht van de voucher.

De consument kan de voucher ook inwisselen voor een product met een lagere waarde dan de waarde van de voucher. De heffing van btw blijft dan in stand.

3.1.4 Inwisseling/gebruik voucher bij een andere ondernemer dan de uitgever

Voor de gevallen waarin de consument de voucher bij een andere ondernemer inwisselt of gebruikt dan de uitgever van de voucher geldt dat de ondernemer die de goederen feitelijk levert of de diensten feitelijk verricht, geacht wordt die leveringen of diensten te hebben verricht aan de uitgever van de voucher. Dit betekent dat eerstbedoelde ondernemer ter zake daarvan een factuur met btw dient uit te reiken aan de uitgever van de voucher. Deze goederenlevering of dienst vindt plaats op het moment dat de consument de voucher voor enkelvoudig gebruik als tegenprestatie inwisselt of gebruikt.

De maatstaf van heffing van de prestatie op basis van artikel 28zh, vierde lid, van de wet wordt ook overeenkomstig artikel 8 van de wet bepaald. Doorgaans vindt een afrekening plaats tussen de ondernemer die de goederen feitelijk verstrekt of de diensten feitelijk verricht en de uitgever van de voucher. De maatstaf van heffing bestaat dan uit het in rekening gebrachte bedrag of hetgeen is betaald, indien meer wordt betaald dan in rekening is gebracht.

3.1.5 Distributeur

Wanneer een distributeur in naam van een andere ondernemer (ondernemer A) een voucher voor enkelvoudig gebruik overdraagt, wordt de voucher op grond van artikel 28zh, derde lid, van de wet geacht te zijn overgedragen door ondernemer A. De distributeur verricht hierbij een distributiedienst aan ondernemer A. Omdat een voucher niet aangemerkt kan worden als wettig betaalmiddel, waardepapier of handelspapier, zijn de vrijstellingen van artikel 11, eerste lid, onderdeel i, °1 en 2, en onderdeel j, °2, van de wet niet van toepassing. Deze distributiedienst en alle andere diensten die betrekking hebben op een voucher voor enkelvoudig gebruik, zoals een promotiedienst, zijn aan het algemene btw-tarief onderworpen.

3.2 Voucher voor meervoudig gebruik

3.2.1 Overdracht van een voucher voor meervoudig gebruik

De overdracht van vouchers voor meervoudig gebruik is niet aan btw onderworpen (artikel 28zi, eerste lid, van de wet). De bijkomende kosten, zoals verzend-, administratie en verpakkingskosten, die in rekening worden gebracht aan de afnemer zijn zelfstandig belast met btw, nu deze niet op kunnen gaan in een voor de btw belastbare handeling.

Het recht op aftrek van voorbelasting op door de ondernemer aangeschafte goederen en diensten is afhankelijk van het bestaan van een rechtstreeks verband met door de ondernemer verrichte belaste prestaties of zijn gehele economische activiteit.

In de praktijk van de vouchers is het vaak gebruikelijk dat een uitgever van vouchers afspraken maakt met ondernemers die de voucher willen accepteren (‘acceptanten’) over de acceptatie van haar vouchers. De uitgever zorgt door de uitgifte van de vouchers voor meer promotie en eenvoudigere afhandeling van betalingen bij de acceptanten van de voucher. De acceptanten zijn daarom bereid een vergoeding (commissie of provisie) per geaccepteerde voucher aan de uitgever te betalen. Deze vergoeding is vanaf 1 januari 2019 btw-belast (dit betreft dus de economische activiteit van de uitgever).

In een dergelijk model bestaat bij de uitgever een volledig recht op aftrek van de btw op kosten gemaakt voor de overdracht, promotie en administratieve en financiële afwikkeling van de voucher, omdat deze kosten een rechtstreeks verband hebben met de met btw belaste dienst van de uitgever aan de acceptant.

3.2.2 Feitelijke overhandiging van de goederen/feitelijke dienstverrichting

In artikel 28zi, eerste lid, van de wet is bepaald dat de feitelijke overhandiging van de goederen of de feitelijke verrichting van de diensten in ruil voor een voucher voor meervoudig gebruik onderworpen is aan btw. De ondernemer die de goederen feitelijk overhandigt of de dienst feitelijk verricht is de btw verschuldigd.

3.2.3 Maatstaf van heffing

Ingevolge artikel 28zj van de wet kan onverminderd de toepassing van artikel 8, eerste en tweede lid, van de wet bij goederenleveringen of diensten waarvoor wordt betaald met een voucher voor meervoudig gebruik, voor de maatstaf van heffing worden uitgegaan van de tegenprestatie die betaald is voor de voucher, verminderd met het btw-bedrag over de geleverde goederen of de verrichte diensten. In een keten waarbij de voucher meerdere keren wordt overgedragen, gaat het om de laatste schakel waarin een ondernemer in zijn hoedanigheid als ondernemer de voucher overdraagt aan een consument. Een voorbeeld waarbij een ondernemer niet in de hoedanigheid als ondernemer een voucher overdraagt, is een kerstpakket in de vorm van een voucher die de werkgever aan zijn werknemer verstrekt.

Als de ondernemer niet beschikt over informatie over hetgeen voor de desbetreffende voucher voor meervoudig gebruik is betaald, dan is de maatstaf van heffing de op de voucher zelf of in de bijbehorende documentatie vermelde monetaire waarde, verminderd met het btw-bedrag over de levering of de verrichte dienst. Met monetaire waarde wordt bedoeld de nominale waarde van de voucher.

Ontbreekt ook deze informatie, dan worden de algemene btw-regels met betrekking tot de maatstaf van heffing als bedoeld in artikel 8, eerste en tweede lid, van de wet toegepast. Dit betekent dat btw wordt berekend over de vergoeding. De vergoeding bestaat uit het totale bedrag dat voor de voucher in rekening is gebracht, de btw niet daaronder begrepen. Als er meer is voldaan dan het bedrag dat in rekening is gebracht, dan bestaat de maatstaf van heffing uit het bedrag dat is voldaan.

De consument kan de voucher voor meervoudig gebruik inwisselen of gebruiken voor prestaties met een lagere waarde dan die van de voucher. Hierbij zijn drie situaties te onderscheiden:

  • De voucher wordt afgewaardeerd met de waarde van het goed of de dienst en er blijft nog saldo op de voucher staan: de maatstaf van heffing bestaat uit het bedrag van de afwaardering exclusief btw. Als de consument de voucher vervolgens weer (eventueel bij een andere ondernemer) gebruikt als tegenprestatie voor een goed of dienst, dan is de maatstaf van heffing voor die goederenlevering of dienst de afwaardering op dat moment.
  • De consument ontvangt wisselgeld ter waarde van het nog niet gebruikte bedrag: de maatstaf van heffing en de verschuldigde btw wordt verminderd met het bedrag van het wisselgeld.
  • De consument ontvangt geen wisselgeld en er blijft geen saldo op de voucher staan: de maatstaf van heffing is het in rekening gebrachte bedrag voor de levering of de dienst7.

Als de consument de voucher voor meervoudig gebruik inwisselt of gebruikt voor een goed of een dienst met een hogere waarde dan de waarde van de voucher, dan kan het zijn dat de consument een bedrag moet bijbetalen. Over deze bijbetaling is de ondernemer die de bijbetaling ontvangt btw verschuldigd.

3.2.4 Inwisseling/gebruik voucher bij een andere ondernemer dan de uitgever

In tegenstelling tot vouchers voor enkelvoudig gebruik, vindt geen goederenlevering of dienst bij wijze van wettelijke fictie plaats tussen de leverancier of dienstverrichter en de uitgever van de voucher als de consument de voucher inwisselt of gebruikt bij een andere ondernemer dan de uitgever van de voucher. Tussen deze ondernemers kunnen niettemin andere belaste prestaties plaatsvinden, zoals promotie- en distributiediensten.

De maatstaf van heffing voor deze andere belaste prestaties wordt bepaald op grond van artikel 8 van de wet.

3.2.5 Distributeur

In artikel 28zi, tweede lid, van de wet is aangegeven dat alle dienstverlening in het kader van de overdracht van de voucher voor meervoudig gebruik, zoals distributie- of promotiediensten, zijn onderworpen aan de btw. Omdat een voucher niet aangemerkt kan worden als wettig betaalmiddel, waardepapier of handelspapier, zijn de vrijstellingen van artikel 11, eerste lid, onderdeel i, °1 en 2, en onderdeel j, °2, van de wet niet van toepassing. Of distributie- of promotiediensten worden verricht, zal moeten blijken uit onderlinge afspraken. Van een distributiedienst in de zin van artikel 28zi, tweede lid, van de wet is alleen sprake als een distributeur de voucher op naam van een andere ondernemer uitgeeft.

3.3 Gratis voucher

Naast vouchers tegen betaling, kunnen ondernemers ook gratis vouchers verstrekken. Deze vouchers kunnen bij een andere goederenlevering of dienst worden verstrekt. De vergoeding ziet in dat geval op het goed of de dienst waarbij de gratis voucher wordt uitgegeven. Deze vergoeding wijkt niet af van de vergoeding die de ondernemer in rekening zou brengen als de consument de voucher niet zou (willen) ontvangen. Daarnaast kan een ondernemer gratis vouchers overdragen zonder dat een consument daar een ander goed of dienst voor moet afnemen voor het verkrijgen van de voucher.

Voor de heffing van omzetbelasting van vouchers die gratis worden overgedragen wordt aangesloten bij de bestaande btw-behandeling van goederen en diensten die om niet worden verstrekt.

3.3.1 Gevolgen goederenlevering

De verstrekking van een goed om niet wordt op grond van artikel 3, derde lid, onderdeel a, van de wet gelijkgesteld met een levering onder bezwarende titel (hierna: fictieve levering). Van een fictieve levering kan ook sprake zijn bij gratis verstrekte vouchers, aangezien op dat moment de goederenlevering geacht wordt plaats te vinden.8

Met betrekking tot een gratis verstrekte vouchers moet eerst worden vastgesteld of zekerheid bestaat over btw-behandeling van het onderliggende goed op het moment van de overdracht van de voucher. In de meeste gevallen zal om die reden sprake zijn van een voucher voor meervoudig gebruik. De vergoeding voor het onderliggende goed zal in de meeste gevallen namelijk niet bekend zijn bij de overdracht van de voucher, omdat nog niet bekend is welk specifieke goed zal worden verstrekt en/of de aankoopprijs van het goed of een soortgelijk goed, of de kostprijs niet bekend is. Een voorbeeld: Een voucher die ingewisseld kan worden tegen goederen belast tegen hetzelfde tarief is een voucher voor enkelvoudig gebruik als deze tegen betaling wordt verstrekt. De verschuldigde btw kan namelijk al bij de overdracht ervan bepaald worden op basis van de vergoeding die is betaald voor de voucher. Wanneer de voucher gratis wordt verstrekt, dan wordt de verschuldigde btw berekend op basis van de inkoopprijs van de goederen, of soortgelijke goederen, of de kostprijs. Deze is bij de overdracht van de voucher nog niet bekend als de voucher voor verschillende producten gebruikt of ingewisseld kan worden.

Bij een gratis voucher voor meervoudig gebruik is sprake van een fictieve levering bij inwisseling of gebruik van de voucher, aangezien op dat moment pas de goederenlevering plaatsvindt. Voor de aanwezigheid van een fictieve levering moet wel aan de overige voorwaarden voor een dergelijke levering voldaan worden. Zo is pas sprake van een fictieve levering als met betrekking tot het goed of de bestanddelen daarvan (waarop de voucher betrekking heeft) recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van voorbelasting is ontstaan. Het gaat hierbij om de ondernemer die in geval van een voucher voor enkelvoudig gebruik de voucher overdraagt en in geval van een voucher voor meervoudig gebruik de ondernemer die de goederen feitelijk verstrekt.

Heffing bij een fictieve levering blijft achterwege als de voucher wordt aangemerkt als een geschenk van geringe waarde of als monster in de zin van artikel 3, achtste lid, van de wet. Bij een geschenk van geringe waarde of een monster gaat het om een goed met een waarde van maximaal € 15.9 De waarde wordt bepaald aan de hand van het onderliggende goed (het goed waarvoor de voucher kan worden ingewisseld of gebruikt). In een spaarsysteem waarbij meerdere instrumenten samen een voucher vormen, dient de toepassing van artikel 3, achtste lid, van de wet getoetst te worden aan het onderliggend goed en niet per verstrekte bon.

De maatstaf van heffing wordt bij een fictieve levering bepaald op basis van artikel 8, derde lid, van de wet. Dit artikel bepaalt dat de vergoeding wordt gesteld op de aankoopprijs van de goederen of soortgelijke goederen. Als deze aankoopprijs er niet is, dan wordt de vergoeding vastgesteld op de kostprijs berekend op het tijdstip waarop de fictieve levering plaatsvindt.

3.3.2 Gevolgen dienst

Artikel 4, tweede lid, onderdeel b, van de wet merkt ook als belastbare dienst aan het om niet verrichten van diensten door een ondernemer voor eigen privédoeleinden, voor privédoeleinden van zijn personeel of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden. Het verstrekken van een voucher om niet die recht geeft op een dienst moet worden gezien als zijnde verstrekt voor bedrijfsdoeleinden en valt om die reden buiten de reikwijdte van artikel 4, tweede lid, van de wet. Dit betekent dat bij een voucher die betrekking heeft op een dienst, geen fictieve dienst plaatsvindt als deze om niet voor bedrijfsdoeleinden wordt overgedragen. De overdracht van een dergelijke voucher is een niet-belastbare handeling. Deze niet-belastbare handeling vormt voor de btw een zelfstandige handeling. Dit betekent dat het recht op aftrek van voorbelasting per gratis verstrekte voucher moet worden beoordeeld. De ondernemer heeft geen recht op aftrek van voorbelasting met betrekking tot de dienst waarop de voucher betrekking heeft, als de kosten rechtstreeks en onmiddellijk toerekenbaar zijn aan de niet-belastbare handeling. Als de kosten betrekking hebben op de gehele economische activiteit van de ondernemer en niet rechtstreeks en onmiddellijk toerekenbaar zijn aan de niet-belastbare handeling, dan leidt dit tot pro rata aftrek.

3.4 Instrumenten die samen een voucher vormen

Een ondernemer kan instrumenten verstrekken die op zichzelf bezien niet kwalificeren als een voucher, omdat ze als zodanig nog niet als tegenprestatie voor een goederenlevering of dienst ingewisseld of gebruikt kunnen worden. Als de instrumenten samen, bijvoorbeeld bij een vol spaarboekje, wel ingewisseld of gebruikt kunnen worden als tegenprestatie voor een goederenlevering of dienst, dan kwalificeren deze samen als een voucher voor meervoudig gebruik. De heffing van btw vindt dan plaats bij de feitelijke overhandiging van het goed of de dienst waarvoor de instrumenten samen als voucher worden ingewisseld of gebruikt. Wanneer deze instrumenten gratis worden verstrekt en de consument dus een gratis goed of dienst verkrijgt bij inwisseling van het volle spaarboekje, is paragraaf 3.3 van overeenkomstige toepassing.

Een voorbeeld van instrumenten die samen een voucher vormen zijn instrumenten die de consument kan opplakken in een spaarboekje en die bij een vol boekje recht geven op een gratis kop koffie of een ander(e) goed of dienst. Het maakt hierbij niet uit of de instrumenten fysiek zijn (bonnen of stempels) of digitaal.

3.5 Vouchers voor enkelvoudig gebruik die niet worden ingewisseld of gebruikt

Niet alle aan de consument uitgegeven vouchers worden ook daadwerkelijk als tegenprestatie voor een goed of een dienst ingewisseld of gebruikt.

Voor een voucher voor enkelvoudig gebruik kan door de ondernemer die de voucher heeft uitgegeven teruggaaf van belasting worden verkregen op de voet van artikel 29 van de wet, indien de voucher wordt teruggenomen en de vergoeding wordt terugbetaald aan de consument.

3.6 Overgangsregeling

De in hoofdstuk V, afdeling 11, van de wet opgenomen regeling voor de heffing van btw bij vouchers is van toepassing op vouchers die ná 31 december 2018 zijn uitgegeven. Vouchers die voor deze datum zijn uitgegeven, vallen nog onder het oude regime dat van toepassing is vóór 1 januari 2019. Voor vouchers die zijn uitgegeven vóór 1 januari 2019, maar pas ingewisseld of gebruikt worden vanaf die datum moeten ondernemers twee systemen hanteren.

3.6.1 Voucher voor enkelvoudig gebruik

Bij vouchers voor enkelvoudig gebruik die zijn uitgegeven vóór 1 januari 2019 vindt in veel gevallen heffing van btw plaats bij inwisseling of gebruik ervan, ongeacht of de inwisseling of het gebruik plaatsvindt ná 31 december 2018. Bij vouchers voor enkelvoudig gebruik die zijn uitgegeven ná 31 december 2018 vindt heffing van btw plaats bij elke overdracht ervan. Bij de inwisseling of gebruik is dan geen btw meer verschuldigd. Voor vouchers voor enkelvoudig gebruik die zijn uitgegeven vóór 1 januari 2019 maar vóór die datum nog niet zijn ingewisseld of nog niet volledig zijn gebruikt en pas tot heffing van btw leiden bij gebruik of inwisseling, keur ik met toepassing van artikel 63 AWR het volgende goed. Als een uitgever meerdere soorten vouchers voor enkelvoudig gebruik uitgeeft, dient de uitgever per soort voucher een keus te maken voor het al dan niet toepassen van de goedkeuring.

Goedkeuring

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat de uitgever van vouchers voor enkelvoudig gebruik die zijn uitgegeven vóór 1 januari 2019, maar vóór die datum nog niet zijn ingewisseld of nog niet volledig zijn gebruikt, en de ondernemer bij wie een dergelijke voucher wordt ingewisseld of gebruikt, btw voldoen alsof deze vouchers op 1 januari 2019 zijn uitgegeven. De ondernemer bij wie de vouchers worden ingewisseld of gebruikt is geen btw verschuldigd over de goederenlevering of dienst voor zover de tegenprestatie bestaat uit de waarde van de ingewisselde of gebruikte vouchers. In zoverre is deze ondernemer wel btw verschuldigd ter zake van de prestatie die hij geacht wordt te verrichten aan de uitgever (zoals beschreven in paragraaf 3.1.4 hiervoor). Bij gebruik van de goedkeuring mag heffing van btw achterwege blijven voor zover de vouchers onder de oude regels niet tot heffing van btw zouden leiden, omdat ze niet worden ingewisseld of gebruikt.

Voorwaarden

Voor deze goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:

  • De artikelen 2a, eerste lid, onderdelen t en u, en 28zh, vierde lid, van de wet zijn van overeenkomstige toepassing op de vouchers voor enkelvoudig gebruik die vóór 1 januari 2019 zijn uitgegeven;
  • De ondernemer (uitgever) past het btw-tarief toe dat geldt op 1 januari 2019;
  • De uitgever vermeldt de btw op grond van deze goedkeuring niet op zijn factuur;
  • De ondernemer (uitgever) geeft de btw aan in zijn aangifte over het eerste belastingtijdvak van 2019; en
  • Het percentage voor niet ingewisselde vouchers baseert de ondernemer (de uitgever) op een gemiddelde van de objectieve historische gegevens van de afgelopen 3 jaren.

De uitgever van de voucher informeert de betrokken ondernemers bij wie de door hem uitgegeven vouchers worden ingewisseld of gebruikt over de toepassing van deze goedkeuring.

3.6.2 Voucher voor meervoudig gebruik

Voor vouchers voor meervoudig gebruik die zijn uitgegeven vóór 1 januari 2019, maar op die datum nog niet zijn ingewisseld of gebruikt, blijft het op 31 december 2018 geldende heffingsregime nog gelden. Om te voorkomen dat ondernemers een lange periode twee systemen voor vouchers voor meervoudig gebruik moeten hanteren, keur ik met toepassing van artikel 63 AWR het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat vouchers voor meervoudig gebruik die zijn uitgegeven vóór 1 januari 2019, maar op die datum nog niet zijn ingewisseld of gebruikt, behandeld worden alsof deze vouchers zijn uitgegeven op 1 januari 2019.

Voorwaarden

Voor deze goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:

  • De artikelen 2a, eerste lid, onderdelen t en v, 28zi en 28zj van de wet zijn van overeenkomstige toepassing; en
  • De ondernemer past het btw-tarief toe dat geldt op het moment van inwisseling of gebruik van de voucher.

De uitgever van de voucher informeert de betrokken ondernemers bij wie de door hem uitgegeven vouchers worden ingewisseld of gebruikt over de toepassing van deze goedkeuring.

4 Zegels

Een zegel geeft, eventueel samen met andere zegels, recht op geld. Artikel 20 van het uitvoeringsbesluit staat een vermindering van btw toe voor door de consument ingewisselde zegels die bij een eerdere goederenlevering of dienst gratis zijn verstrekt. Dit artikel regelt daarnaast de wijze waarop deze vermindering plaatsvindt.

4.1 Berekening van de vermindering

De vermindering op grond van artikel 20 van het uitvoeringsbesluit komt uitsluitend toe aan de ondernemer die bij zijn leveringen en diensten gratis zegels verstrekt en te wiens laste daadwerkelijk en ook uiteindelijk de geldswaarde van de ingewisselde respectievelijk verstrekte zegels komt. Daarbij is het niet van belang door welke ondernemer de zegels feitelijk worden overhandigd dan wel bij welke ondernemer de zegels in eerste instantie door degene die het zegelvoordeel geniet (moeten) worden ingeleverd. De opzet van artikel 20 brengt tevens met zich dat van inwisseling eerst sprake is, indien de ondernemer te wiens laste de geldswaarde van de ingewisselde zege komt daadwerkelijk tot betaling van het zegelvoordeel is overgegaan. Voorts heeft een en ander mede tot gevolg dat pas van verstrekking kan worden gesproken, indien de zegel is overhandigd aan degene die het zegelvoordeel ook behoort te genieten.

Zegels kunnen zowel verstrekt worden bij prestaties die belast zijn tegen het algemene btw-tarief als bij prestaties die belast zijn tegen het verlaagde btw-tarief. De vermindering van de btw dient te worden gesplitst in dezelfde verhouding als de verhouding tussen de omzetten behaald met de prestaties belast tegen het algemene btw-tarief en de prestaties belast tegen het verlaagde btw-tarief waarbij de zegels zijn verstrekt. De omzet die ziet op prestaties waarbij geen zegels zijn verstrekt, wordt daarbij niet in aanmerking genomen. Buiten de vermindering op grond van artikel 20 van het uitvoeringsbesluit, heeft het verstrekken en inwisselen van de zegels geen invloed op de hoogte van de normaal verschuldigde btw.

4.2 Berekening van de vermindering bij een zegelcentrale

Een ondernemer kan deelnemen aan een zegelsysteem waarbij meerdere ondernemers zijn aangesloten die, al dan niet door tussenkomst van een leverancier, bij een zegelcentrale zegels inkopen. Let wel, het gaat hier alleen om zegels die door de consument ingewisseld kunnen worden voor geld. De zegels kunnen naar keuze bij alle deelnemende ondernemers worden ingewisseld, ongeacht welke ondernemer de zegels daadwerkelijk aan de consument heeft verstrekt. De ondernemer bij wie de consument de zegels inwisselt, betaalt het geld uit aan de consument. Deze ondernemer levert, al dan niet door tussenkomst van een leverancier, de ingenomen zegels in bij de zegelcentrale. De zegelcentrale restitueert het door de ondernemer uitbetaalde bedrag.

In het beschreven zegelsysteem met een zegelcentrale komt de geldwaarde ten laste van de ondernemer die de zegels van de zegelcentrale heeft aangekocht vóór de verstrekking van de zegels aan de consument. De ondernemer kan de btw dan op de wijze beschreven in artikel 20, eerste lid, onderdeel b, °2, van het uitvoeringsbesluit in mindering brengen. De waarde van de zegels kan de ondernemer bepalen door uit te gaan van de voorraad ongebruikte zegels aan het begin van het belastingtijdvak, vermeerderd met de in dat tijdvak ingekochte zegels (bij de zegelcentrale), en verminderd met de voorraad ongebruikte zegels aan het einde van dat tijdvak.

4.3 Prestaties die betrekking hebben op zegels

Zegels hebben niet het karakter van waardepapieren of handelspapieren in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel i en j, °2, van de wet. De op deze zegels betrekking hebbende handelingen door de bij het verstrekken van de zegel betrokken ondernemers, waaronder de zegelcentrale, zijn daarom niet vrijgesteld.

5. Waardebonnen

Artikel 21 van het uitvoeringsbesluit regelt de btw-gevolgen bij waardebonnen.

Waardebonnen kunnen bij een andere ondernemer ingewisseld worden dan de uitgever ervan. Het bepalen van de btw-heffing is zowel bij de inwisseling bij de uitgever als bij de inwisseling bij een andere ondernemer hetzelfde. Ook als de consument de waardebonnen inwisselt bij een andere ondernemer, is de uitgever van de waardebonnen geen btw verschuldigd over het eventuele bedrag dat voor de waardebonnen is betaald bij de verstrekking. Voor de ondernemer bij wie de waardebonnen worden ingewisseld, bestaat de met btw belaste vergoeding uit het bedrag dat bij de inwisseling van de waardebonnen voor de goederen of diensten moet worden bijbetaald, de btw niet daaronder begrepen, vermeerderd met hetgeen eventueel is betaald voor de waardebonnen bij de verstrekking ervan, de btw niet daaronder begrepen.

Waardebonnen hebben niet het karakter van waardepapieren of handelspapieren in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel i en j, °2, van de wet. De op deze waardebonnen betrekking hebbende handelingen door de bij het verstrekken van de waardebonnen betrokken ondernemers zijn daarom niet vrijgesteld.

6. Ingetrokken regelingen

De volgende besluiten zijn ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit:

  • het besluit van 30 december 1999, nr. VB99/2649 (Heffing van omzetbelasting met betrekking tot cadeaubonnen). Achterhaald vanwege de nieuwe voucherregels.
  • het besluit van 5 november 2001, nr. CPP 2001/2160M (Heffing van omzetbelasting ten aanzien van het verstrekken van zegels en waardebonnen). Deels verwerkt in § 2, § 4 en § 5. Het overige is achterhaald vanwege tijdsverloop, de nieuwe voucherregels en de wijziging van het uitvoeringsbesluit.
  • het besluit van 25 januari 2013, BLKB 2013/82M (Heffing van omzetbelasting ten aanzien van telefoonkaarten en mobiele telefoonabonnementen). Telefoonkaarten vallen onder de voucherregels. Telefoonabonnementen zijn opgenomen in § 2.5.1

7. Inwerkingtreding

Dit besluit treedt in werking met ingang van 1 januari 2019.

8. Citeertitel

Dit besluit wordt aangehaald als: Besluit heffing van omzetbelasting ter zake van vouchers, waardebonnen en zegels.

Dit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst.

Den Haag, 14 december 2018

De Staatssecretaris van Financiën,
namens deze,

J. de Blieck
Lid van het managementteam Belastingdienst


HvJ EG 21 februari 2006, zaak C-419/02, BUPA Hospitals Ltd, ECLI:EU:C:2006:122.
Te denken valt aan een voordeelpas die door een organisatie wordt verkocht om gedurende een zekere periode en binnen een bepaald geografisch gebied, recht op korting te kunnen verkrijgen op de aanschaf van goederen en diensten bij derden.
HvJ EU 12 juni 2014, zaak C-461/12, Granton Advertising, ECLI:EU:C:2014:1745.
HvJ EG 15 oktober 2002, zaak C-427/98, Commissie/Duitsland, ECLI:EU:C:2002:581.
HvJ EU 22 november 2018, zaak C-295/17, MEO – Serviços de Communicaçõ e Multimédia SA, ECLI:EU:C:2018:413.
HvJ EU 3 september 2015, zaak C-463/14, Asparuhovo Lake Investment Company, ECLI:EU:C:2015:542.
Zie Kamerstukken II, 2017–2018, 34 755, nr. 5, blz. 13.
Zie in dit kader ook HvJ EG 27 april 1999, nr. C-48/97, Kuwait Petroleum, ECLI:EU:C:1999:203.
9Zie kamerstukken II, 2006-2007, 30 804, nr. 8, blz. 37.

Download PDF

Wijziging besluit onderwijsvrijstelling

14 december 2018 – nr. 2018-12850

Wijziging van het besluit van 30 juli 2014, nr. BLKB/2014/125M (Stcrt. 2014, 22389)

Belastingdienst/Directie Vaktechniek Belastingen

Red: de wijzigingen zoals vermeld in dit besluit, zijn direct verwerkt in het besluit van 30 juli 2014, nr. BLKB2014/125M.

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit wijzigt het besluit van 30 juli 2014, nr. BLKB/2014/125M (Stcrt. 2014, 22389): Omzetbelasting. Vrijstellingen; Onderwijsvrijstelling. De wijziging betreft de intrekking van onderdeel 5.2 van het besluit dat gaat over de terbeschikkingstelling van personeel als nauw samenhangende prestatie bij het verzorgen van onderwijs. Dat onderwerp is nu opgenomen in het besluit Omzetbelasting. Ter beschikking stellen van personeel, nr. 2018-22809, 14 december 2018, Stcrt. 72594

ARTIKEL I

Het besluit van 30 juli 2014, nr. BLKB/2014/125M (Stcrt. 2014, 22389), laatstelijk gewijzigd bij besluit van 6 oktober 2016 (Stcrt. 2016, 53929), wordt als volgt gewijzigd:

A

Vóór onderdeel 1 wordt een alinea toegevoegd, luidende:

Dit besluit werd gewijzigd bij besluit van 14 december, nr. 2018-12850, (Stcrt. 72594). De wijziging betrof de intrekking van onderdeel 5.2. In dat onderdeel ging het over het ter beschikking stellen van onderwijzend personeel als nauw samenhangende prestatie bij het verzorgen van onderwijs. Dat onderwerp is nu opgenomen in het beleidsbesluit Omzetbelasting. Ter beschikking stelling van personeel.

B

Het besluit wordt als volgt gewijzigd:

Onderdeel 5.2 vervalt.

ARTIKEL II

Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst.

Dit besluit wordt in de Staatscourant geplaatst.

Den Haag, 14 december 2018

De Staatssecretaris van Financiën,
namens deze,

J. de Blieck
Lid van het managementteam Belastingdienst

Download PDF

Wijziging besluit verzorging en verpleging van in een inrichting opgenomen personen

14 december 2018 – nr. 2018-12854

Wijziging van het besluit van 6 september 2017, nr. BLKB 2017-7334 (Stcrt. 2017, 53035)

Belastingdienst/Directie Vaktechniek Belastingen

Red: de wijzigingen zoals vermeld in dit besluit, zijn direct verwerkt in het besluit van 6 september 2017, nr. BLKB 2017-7334.

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit wijzigt het besluit van 6 september 2017, nr. BLKB 2017-7334 (Stcrt. 2017, 53035): Omzetbelasting. Verzorging en verpleging van in een inrichting opgenomen personen. De wijziging betreft de intrekking van de tweede alinea van onderdeel 3.2 van het besluit dat gaat over de terbeschikkingstelling van personeel als nauw samenhangende prestatie bij het verzorgen en verplegen van in een inrichting opgenomen personen. Dat onderwerp is nu opgenomen in het besluit Omzetbelasting. Ter beschikking stellen van personeel, nr. 2018-22809, 14 december 2018, stcrt-2018-72654.

ARTIKEL I

Het besluit van 6 september 2017, nr. BLKB 2017-7334 (Stcrt. 2017, 53035) wordt als volgt gewijzigd:

A

Vóór onderdeel 1 wordt een alinea toegevoegd, luidende:

Dit besluit werd gewijzigd bij besluit van 14 december 2018, nr. 2018-12854 (Stcrt. 72654). De wijziging betrof de intrekking van de tweede alinea van onderdeel 3.2. In die alinea ging het over het ter beschikking stellen van personeel als nauw samenhangende prestatie bij het verzorgen en verplegen van in een inrichting opgenomen personen. Dat onderwerp is nu opgenomen in het besluit Omzetbelasting. Ter beschikking stelling van personeel.

B

Het besluit wordt als volgt gewijzigd:

In onderdeel 3.2 vervalt de tweede alinea die begint met: ‘Het ter beschikking stellen van personeel door een ondernemer kan onder omstandigheden worden aangemerkt als een nauw met de hoofdprestatie van die ondernemer samenhangende dienst’ en die eindigt met: ‘Het berekenen van een redelijke vergoeding voor de werkzaamheden die zijn verbonden aan het optreden als formeel werkgever vormt geen belemmering om btw-heffing achterwege te laten.’

ARTIKEL II

Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst.

Dit besluit wordt in de Staatscourant geplaatst.

Den Haag, 14 december 2018

De Staatssecretaris van Financiën,
namens deze,

J. de Blieck
Lid van het managementteam Belastingdienst

Download PDF

Ter beschikking stellen van personeel

14 december 2018 – nr. 2018-22809

Omzetbelasting. Ter beschikking stellen van personeel

Belastingdienst/Directie Vaktechniek Belastingen

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit is een actualisering van het besluit van 14 maart 2007, nr. CPP2007/347M, stcrt. nr. 57. Het besluit is aangepast aan sinds 2007 verschenen relevante jurisprudentie. Het besluit bevat een aantal (beleidsmatige) aanwijzingen. Er zijn ook enkele tekstuele wijzigingen aangebracht.

1. Inleiding

Dit besluit gaat over de toepassing van de Wet op de omzetbelasting 1968 op het ter beschikking stellen van personeel. Die prestatie is in beginsel onderworpen aan de btw-heffing1. In dit besluit is nader toegelicht en verduidelijkt wanneer bij het ter beschikking stellen van personeel een btw-vrijstelling geldt dan wel wordt goedgekeurd dat btw-heffing achterwege mag blijven. In de gevallen waarin btw-heffing achterwege mag blijven, dient te worden gehandeld als ware sprake van een btw-vrijstelling en bestaat er in zoverre geen aanspraak op aftrek van voorbelasting.

In dit besluit is in onderdeel 3.2 (structurele terbeschikkingstelling van personeel in de sociaal-culturele sector) als voorwaarde voor toepassing van de goedkeuring toegevoegd dat de uitlener zich moet kunnen beroepen op de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de Wet op de omzetbelasting 1968.

Verder zijn situaties benoemd waarin het ter beschikking stellen van personeel als nauw samenhangend met een vrijgestelde (hoofd)prestatie kan zijn vrijgesteld.

Omdat inmiddels op grond van post b 25 van bijlage B bij het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 de prestaties die worden verricht op grond van artikel 7 van de Participatiewet (tot 1 januari 2015 de Wet werk en bijstand) zijn vrijgesteld van btw-heffing is de aanwijzing vervallen die vooruitlopend op deze aanpassing in onderdeel 3.2 was gegeven.

In onderdeel 4.4 is het begrip “tijdelijk” verduidelijkt in de goedkeuring die is getroffen voor het buiten de btw-heffing laten van de uitleen van anios (artsen niet in opleiding tot specialist). Omdat niet alle anios daadwerkelijk een specialistenopleiding gaan volgen, is de goedkeuring beperkt tot één jaar te rekenen vanaf de datum van eerste indiensttreding na afstuderen.

1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen

AWR: Algemene wet inzake rijksbelastingen
bijlage B: de bij het uitvoeringsbesluit behorende bijlage B
btw: omzetbelasting
btw-richtlijn: BTW-richtlijn 2006/112/EG van de Raad van de Europese Unie van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PbEU 2006, L 347)
inlener: ondernemer die personeel inleent
uitlener: ondernemer die personeel uitleent
uitvoeringsbesluit: Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968
wet: Wet op de omzetbelasting 1968

2. Algemeen

Het ter beschikking stellen van personeel vindt onder verschillende aanduidingen plaats (detacheren, uitlenen, ter beschikking stellen). In het kader van dit besluit wordt eronder verstaan de situatie waarin de uitlener personeel ter beschikking stelt aan de inlener waarbij dat personeel onder toezicht of leiding van de inlener arbeid verricht. Ook als het personeel over specifieke vakkennis beschikt, al dan niet gecombineerd met de specifiek aan het desbetreffende beroep gekoppelde verantwoordelijkheid, kan het onder toezicht of leiding van de inlener staan.

De Hoge Raad heeft in juni 2014 twee arresten gewezen over de toepassing van de btw-vrijstelling voor werkzaamheden van verpleegkundigen2. De werking van deze arresten blijft niet beperkt tot de medische sector maar strekt zich uit tot alle economische sectoren. Voor het onderscheid tussen het ter beschikking stellen van personeel en een andere prestatie sluit de Hoge Raad in deze arresten aan bij de overeengekomen werkzaamheden. Om die reden kan voor het onderscheid tussen het ter beschikking stellen van personeel en een andere (mogelijk vrijgestelde) dienst in beginsel worden aangesloten bij het voorwerp van de overeenkomst en (als werknemers de opdracht uitvoeren) het werkgeversgezag over het ter beschikking gestelde personeel. Dit betekent dat geen sprake is van het ter beschikking stellen van personeel als

  • tussen partijen een overeenkomst tot opdracht3 tot het verrichten van bepaalde werkzaamheden wordt gesloten

  • waarin de aard van de te verrichten werkzaamheden duidelijk wordt beschreven terwijl

  • uit de overeenkomst blijkt dat tussen de opdrachtgever en de opdrachtnemer geen arbeidsovereenkomst of uitzendovereenkomst bestaat of enige andere juridische band waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat en

  • partijen feitelijk handelen conform hetgeen zij zijn overeengekomen.

In dit besluit komen achtereenvolgens aan de orde het ter beschikking stellen van personeel

  1. in de sociaal-culturele sector (onderdeel 3);
  2. in de gezondheidssector (onderdeel 4);
  3. in de onderwijssector (onderdeel 5);
  4. aan zogenoemde euregio’s (onderdeel 6);
  5. in het kader van herstructurering van publiekrechtelijke lichamen (onderdeel 7);
  6. ter bevordering van arbeidsmobiliteit (onderdeel 8).

3. Ter beschikking stellen van personeel in de sociaal-culturele sector

3.1. Algemeen

In onderdeel 3.2 is goedgekeurd dat onder voorwaarden het structureel ter beschikking stellen van personeel in de sociaal-culturele sector buiten de btw-heffing kan blijven. In onderdeel 3.3 is een goedkeuring opgenomen voor het buiten de btw-heffing laten van het ter beschikking stellen van personeel in het kader van de WMO en de Jeugdzorg.

3.2. Structureel ter beschikking stellen van personeel in de sociaal-culturele sector

Met toepassing van artikel 63 van de AWR keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat bij het structureel ter beschikking stellen van personeel in de sociaal-culturele sector btw-heffing achterwege blijft. Daarbij gelden de volgende voorwaarden.

Voorwaarden

  1. het personeelslid moet ter beschikking worden gesteld door een uitlener die zich met betrekking tot zijn primaire activiteiten kan beroepen op de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de wet;

  2. het personeelslid moet ter beschikking worden gesteld aan een inlener die voor de prestaties waarvoor het betrokken personeelslid wordt ingezet een beroep kan doen op de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de wet;

  3. de terbeschikkingstelling van het personeelslid moet structureel van karakter zijn. Met structureel wordt bedoeld: voor onbepaalde tijd. Dit moet blijken uit de arbeidsovereenkomst die het personeelslid met de uitlener (de formele werkgever) sluit. Die moet zijn afgesloten voor onbepaalde tijd. Wanneer sprake is van een arbeidsovereenkomst voor bepaalde tijd moet uit de feiten en omstandigheden kunnen worden afgeleid dat de intentie van zowel de uitlener als van het personeelslid erop is gericht de overeenkomst voor bepaalde tijd om te zetten in een overeenkomst voor onbepaalde tijd zodra de overeenkomst voor bepaalde tijd afloopt;

  4. de inlener moet inhoudelijk zijn betrokken bij de sollicitatieprocedure van het personeelslid. Deze voorwaarde geldt niet voor de gevallen waarin het personeelslid, nadat hij eerst enige tijd uitsluitend voor de uitlener werkzaam is geweest, voor een deel van dan wel voor de volledig beschikbare werktijd structureel aan een andere ondernemer ter beschikking wordt gesteld;

  5. het personeelslid moet zijn werkzaamheden in beginsel bij één in de arbeidsovereenkomst c.a. te noemen ondernemer verrichten. Ook als het personeelslid bij meer dan één ondernemer feitelijk werkzaam is, kan btw-heffing achterwege blijven als het personeelslid structureel bij die andere in de arbeidsovereenkomst c.a. te noemen ondernemer(s) werkzaam is. Als een personeelslid echter steeds voor een relatief korte periode bij verschillende ondernemers zijn werkzaamheden uitvoert, kan btw-heffing niet achterwege blijven voor het ter beschikking stellen van dat personeelslid;

  6. op het betrokken personeelslid moet de CAO van toepassing zijn die geldt voor de ondernemer(s) waar hij feitelijk zijn werkzaamheden uitvoert;

  7. de vergoeding voor het ter beschikking stellen van het personeelslid moet beperkt blijven tot de brutoloonkosten van dat personeelslid. Het berekenen van een redelijke kostenvergoeding voor de werkzaamheden die zijn verbonden aan het optreden als uitlener vormt geen belemmering om btw-heffing achterwege te laten. Met het ter beschikking stellen van personeel als geheel mag echter geen winst worden beoogd of gemaakt. Een incidenteel exploitatieoverschot leidt overigens niet direct tot heffing van omzetbelasting;

  8. bij beëindiging van de relatie tussen de uitlener en de inlener moet de inlener verantwoordelijk zijn voor de gevolgen van de beëindiging van die relatie voor de bestaande arbeidsovereenkomst(en) tussen de uitlener en het tot de datum van beëindiging van de relatie bij de inlener werkzame personeelslid. De hier bedoelde verantwoordelijkheid moet betrekking hebben op de financiële gevolgen van de beëindiging van de bedoelde relatie en ook op het door de inlener, binnen de voor hem bestaande mogelijkheden, medewerking verlenen aan het zoeken naar een nieuwe werkkring voor het betrokken personeelslid. De inlener is slechts verantwoordelijk voor de financiële gevolgen die betrekking hebben op de periode dat het personeelslid aan hem ter beschikking is gesteld.

De essentie van de hiervóór onder c t/m h vermelde voorwaarden is dat de inlener in materieel opzicht de positie van werkgever inneemt. Dat komt het sterkst tot uitdrukking in de onder h genoemde voorwaarde. Die voorwaarde houdt in dat de inlener verantwoordelijk moet zijn voor de financiële gevolgen van het beëindigen van het inlenen van het personeelslid. In de praktijk blijkt dat als aan die voorwaarde is voldaan doorgaans ook aan de andere (onder c t/m g genoemde) voorwaarden is voldaan. Als aan één van de voorwaarden niet is voldaan dan hoeft dat niet zonder meer te betekenen dat voor het ter beschikking stellen van een personeelslid btw is verschuldigd. Zo komt het voor dat de arbeidsovereenkomst voor bepaalde tijd, ondanks de intentie daartoe, niet wordt omgezet in een arbeidsovereenkomst voor onbepaalde tijd terwijl wel aan de overige voorwaarden is voldaan. Die omstandigheid is op zichzelf onvoldoende om de terbeschikkingstelling van het personeelslid dan in de btw-heffing te betrekken. Dat geldt ook in een situatie waarin alleen sprake is van het op juridische gronden niet kunnen toepassen van de CAO van de inlener op het ingeleende personeelslid. Ook die enkele omstandigheid hoeft niet te leiden tot btw-heffing over het ter beschikking stellen van het personeelslid. Dat is echter anders als de inlener niet verantwoordelijk is voor de gevolgen die de beëindiging van het inlenen van het personeelslid heeft of kan hebben. Het gaat dan om de gevolgen voor de arbeidsovereenkomst tussen de uitlener en het betrokken personeelslid. Dan wordt inbreuk gemaakt op het wezen van de goedkeuring. Ook is dan de kans reëel dat sprake is van verstoring van de concurrentieverhoudingen ten opzichte van commerciële uitzendbureaus. Het niet voldoen aan de hiervóór onder h geformuleerde voorwaarde heeft dus zonder meer tot gevolg dat voor de terbeschikkingstelling van het personeelslid btw is verschuldigd.

Als vanaf het begin van de terbeschikkingstelling is voldaan aan de hiervóór genoemde voorwaarden dan ontneemt de enkele omstandigheid dat een ter beschikking gesteld personeelslid na verloop van tijd een arbeidsovereenkomst sluit met de inlener niet het structurele karakter aan de uitlening.

3.3. De niet structurele terbeschikkingstelling van personeel in het kader van de WMO/Jeugdzorg

Met ingang van 1 januari 2015 kent de wet vrijstellingen voor WMO-zorg (artikel 11, eerste lid, onderdeel g, 3e, van de wet) en Jeugdzorg (artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de wet in samenhang met artikel 7, tweede lid, onder a, van het uitvoeringsbesluit en de posten b 15, onderdeel a en b 30 van bijlage B bij dat besluit). Deze vrijstellingen zijn gebaseerd op artikel 132, lid 1, letter g en letter h, van de btw-richtlijn. Op grond van de btw-richtlijn kunnen nauw met het verlenen van WMO-zorg en Jeugdzorg samenhangende prestaties zijn vrijgesteld. Onder omstandigheden kan het uitlenen van personeel als een dergelijke nauw samenhangende prestatie worden aangemerkt.

Vooruitlopend op wetgeving en met toepassing van artikel 63 van de AWR keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur – met terugwerkende kracht tot 1 januari 2015 – onder voorwaarden goed dat het ter beschikking stellen van personeel in het kader van het verlenen van WMO-zorg c.q. Jeugdzorg wordt aangemerkt als een van btw vrijgestelde dienst. Daarbij gelden de volgende voorwaarden.

Voorwaarden

  1. de uitlener past voor zijn primaire activiteiten de vrijstelling toe van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, 3e, of artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de wet;

  2. de inlener zet het personeelslid in voor prestaties als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel g, 3e, of artikel 11, eerste lid, onderdeel f van de wet;

  3. de terbeschikkingstelling van het personeelslid is onontbeerlijk voor het verrichten van deze vrijgestelde prestaties; en

  4. de terbeschikkingstelling van het personeelslid strekt er niet in hoofdzaak toe extra opbrengsten te verkrijgen met prestaties die worden verricht in rechtstreekse mededinging met commerciële ondernemers die aan de heffing van btw zijn onderworpen.

Aangenomen kan worden dat aan voorwaarde d. is voldaan als de vergoeding voor het ter beschikking stellen van het personeelslid beperkt blijft tot de brutoloonkosten van dat personeelslid. Tevens geldt dat het berekenen van een redelijke kostenvergoeding voor de werkzaamheden die zijn verbonden aan het optreden als formeel werkgever geen reden is om de vrijstelling buiten toepassing te laten. Als de uitlener extra opbrengsten verwerft dan is btw-heffing aan de orde als met de terbeschikkingstelling in concurrentie wordt getreden met commerciële ondernemers die vergelijkbaar personeel ter beschikking stellen.

4. Ter beschikking stellen van personeel in de gezondheidssector

4.1. Algemeen

Het ter beschikking stellen van personeel in de gezondheidssector kan onder bepaalde voorwaarden buiten de btw-heffing blijven. Ook hier wordt een onderscheid gemaakt tussen het structureel ter beschikking stellen van personeel (onderdeel 4.2.) en het ter beschikking stellen van personeel als nauw samenhangende dienst (onderdeel 4.3).

4.2. Structureel ter beschikking stellen van personeel in de gezondheidssector

Met toepassing van artikel 63 van de AWR keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat bij het structureel ter beschikking stellen van personeel in de gezondheidssector btw-heffing achterwege blijft.

Voorwaarden

  1. het personeelslid moet ter beschikking worden gesteld door een uitlener die zich met betrekking tot zijn primaire activiteiten kan beroepen op de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel c, f of g, van de wet;

  2. het personeelslid moet ter beschikking worden gesteld aan een inlener die voor de prestaties waarvoor het betrokken personeelslid wordt ingezet een beroep kan doen op de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel c, f, g of o, van de wet;

  3. de terbeschikkingstelling van het personeelslid moet structureel van karakter zijn. Met structureel wordt bedoeld: voor onbepaalde tijd. Dit moet blijken uit de arbeidsovereenkomst die het personeelslid met de uitlener (de formele werkgever) sluit. Die moet zijn afgesloten voor onbepaalde tijd. Wanneer sprake is van een arbeidsovereenkomst voor bepaalde tijd moet uit de feiten en omstandigheden kunnen worden afgeleid dat de intentie van zowel de uitlener als van het personeelslid erop is gericht de overeenkomst voor bepaalde tijd om te zetten in een overeenkomst voor onbepaalde tijd zodra de overeenkomst voor bepaalde tijd afloopt;

  4. de inlener moet inhoudelijk zijn betrokken bij de sollicitatieprocedure van het personeelslid. Deze voorwaarde geldt niet voor de gevallen waarin een personeelslid, nadat hij eerst enige tijd uitsluitend voor de uitlener werkzaam is geweest, voor een deel dan wel voor de volledig beschikbare werktijd structureel aan een andere ondernemer ter beschikking wordt gesteld;

  5. het personeelslid moet zijn werkzaamheden in beginsel bij één in de arbeidsovereenkomst c.a. te noemen ondernemer verrichten. Ook als een personeelslid bij meer dan één ondernemer feitelijk werkzaam is, kan btw-heffing achterwege blijven als het personeelslid structureel bij die andere in de arbeidsovereenkomst c.a. te noemen ondernemer(s) werkzaam is. Als een personeelslid echter steeds voor een relatief korte periode bij verschillende ondernemers zijn werkzaamheden uitvoert, kan btw-heffing niet achterwege blijven voor het ter beschikking stellen van dat personeelslid;

  6. op het betrokken personeelslid moet een CAO dan wel een generieke rechtspositieregeling van toepassing zijn die geldt voor instellingen(en)/ondernemer(s) die een beroep kunnen doen op de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel c, f, g of o, van de wet;

  7. de vergoeding voor het ter beschikking stellen van het personeelslid moet beperkt blijven tot de brutoloonkosten van het betrokken personeelslid. Het berekenen van een redelijke kostenvergoeding voor de werkzaamheden die zijn verbonden aan het optreden als uitlener vormt geen belemmering om btw-heffing achterwege te laten. Met het ter beschikking stellen van personeel als geheel mag echter geen winst worden beoogd of gemaakt. Een incidenteel exploitatieoverschot leidt overigens niet direct tot heffing van omzetbelasting;

  8. bij beëindiging van de relatie tussen de uitlener en de inlener moet de inlener verantwoordelijk zijn voor de gevolgen van de beëindiging van die relatie voor de bestaande arbeidsovereenkomst(en) tussen de uitlener en het tot de datum van beëindiging van de relatie bij de inlener werkzame personeelslid. De hier bedoelde verantwoordelijkheid moet betrekking hebben op de financiële gevolgen van de beëindiging van de bedoelde relatie en ook op het door de inlener, binnen de voor hem bestaande mogelijkheden, medewerking verlenen aan het zoeken naar een nieuwe werkkring voor het betrokken personeelslid. De inlener is slechts verantwoordelijk voor de financiële gevolgen die betrekking hebben op de periode dat het personeelslid aan hem ter beschikking is gesteld.

De essentie van de hiervóór onder c t/m h vermelde voorwaarden is dat de inlener in materieel opzicht de positie van werkgever inneemt. Dat komt het sterkst tot uitdrukking in de onder h genoemde voorwaarde. Die voorwaarde houdt in dat de inlener verantwoordelijk moet zijn voor de financiële gevolgen van het beëindigen van het inlenen van het personeelslid. In de praktijk blijkt dat als aan die voorwaarde is voldaan doorgaans ook aan de andere (onder c t/m g genoemde) voorwaarden is voldaan. Als aan één van de voorwaarden niet is voldaan dan hoeft dat niet zonder meer te betekenen dat voor het ter beschikking stellen van het personeelslid btw is verschuldigd. Zo komt het voor dat de arbeidsovereenkomst voor bepaalde tijd, ondanks de intentie daartoe, niet wordt omgezet in een arbeidsovereenkomst voor onbepaalde tijd terwijl wel aan de overige voorwaarden is voldaan. Die omstandigheid is op zichzelf onvoldoende om de terbeschikkingstelling van het personeelslid dan in de btw-heffing te betrekken. Dat geldt ook in een situatie waarin alleen sprake is van het op juridische gronden niet kunnen toepassen van de CAO van de inlener op het ingeleende personeelslid. Ook die enkele omstandigheid hoeft niet te leiden tot btw-heffing over het ter beschikking stellen van dat personeelslid. Dat is echter anders als de inlener niet verantwoordelijk is voor de gevolgen die de beëindiging van het inlenen van het personeelslid heeft of kan hebben. Het gaat dan om de gevolgen voor de arbeidsovereenkomst tussen de uitlener en het betrokken personeelslid. Dan wordt inbreuk gemaakt op het wezen van de goedkeuring. Ook is dan de kans reëel dat sprake is van verstoring van de concurrentieverhoudingen ten opzichte van commerciële uitzendbureaus. Het niet voldoen aan de hiervóór onder h geformuleerde voorwaarde heeft dus zonder meer tot gevolg dat voor de terbeschikkingstelling van het personeelslid btw is verschuldigd.

Als vanaf het begin van de terbeschikkingstelling van het personeelslid is voldaan aan de hiervóór genoemde voorwaarden dan ontneemt de enkele omstandigheid dat het ter beschikking gestelde personeelslid na verloop van tijd een arbeidsovereenkomst sluit met de inlener niet het structurele karakter aan de uitlening.

4.3. De niet structurele terbeschikkingstelling van personeel in het kader van het verzorgen en het verplegen van in een inrichting opgenomen personen

De wet kent naast de vrijstelling voor het verzorgen en het verplegen van in een inrichting opgenomen personen (artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de wet) ook een vrijstelling voor de nauw met die prestatie samenhangende diensten.

Het ter beschikking stellen van personeel door de uitlener is onder voorwaarden aan te merken als een nauw met de hoofdprestatie van die uitlener samenhangende dienst.

Voorwaarden

  1. de uitlener past voor zijn primaire activiteiten de vrijstelling toe van artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de wet;

  2. de inlener zet het personeelslid in voor prestaties als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de wet;

  3. de terbeschikkingstelling van het personeelslid is onontbeerlijk voor het verrichten van deze vrijgestelde prestaties; en

  4. de terbeschikkingstelling strekt er niet in hoofdzaak toe extra opbrengsten te verkrijgen met prestaties die worden verricht in rechtstreekse mededinging met commerciële ondernemers die aan de heffing van btw zijn onderworpen.

Aangenomen kan worden dat aan voorwaarde d. is voldaan als de vergoeding voor het ter beschikking stellen van het personeelslid beperkt blijft tot de brutoloonkosten van dat personeelslid. Tevens geldt dat het berekenen van een redelijke kostenvergoeding voor de werkzaamheden die zijn verbonden aan het optreden als formeel werkgever geen reden is om de vrijstelling buiten toepassing te laten. Als de uitlener extra opbrengsten verwerft dan is btw-heffing aan de orde als met de terbeschikkingstelling in concurrentie wordt getreden met commerciële ondernemers die vergelijkbaar personeel ter beschikking stellen.

4.4. (Tijdelijke) terbeschikkingstelling van personeel in het kader van een medische beroepsopleiding

Het komt voor dat personeel in het kader van een medische beroepsopleiding tijdelijk bij een (andere) instelling in de gezondheidssector werkt. Hierbij valt bijvoorbeeld te denken aan artsen in opleiding tot specialist (zgn. aios) en aan personen die een opleiding volgen tot operatieassistent, verpleegkundige of ziekenverzorgende.

Ook artsen die na hun afstuderen (nog) geen opleidingsplaats kunnen vinden voor hun opleiding tot specialist (zogenoemde anios/artsen niet in opleiding tot specialist) worden soms uitgeleend aan een (andere) instelling in de gezondheidssector. In de praktijk blijkt dat niet alle anios daadwerkelijk een specialistenopleiding gaan volgen. Om die reden wordt de periode waarvoor een goedkeuring voor deze doelgroep wordt getroffen, beperkt tot één jaar.

Met toepassing van artikel 63 van de AWR tref ik de volgende goedkeuringen.

Goedkeuring

Ik keur goed dat btw-heffing achterwege blijft als personeel in het kader van een medische beroepsopleiding tijdelijk wordt uitgeleend aan een (andere) instelling in de gezondheidszorg.

Goedkeuring

Ik keur goed dat btw-heffing gedurende een periode van één jaar vanaf de datum van eerste indiensttreding na hun afstuderen achterwege blijft op het uitlenen aan een (andere) instelling in de gezondheidszorg van artsen die in afwachting zijn van een opleidingsplaats voor een verdere specialisatie (zogenoemde anios).

5. Terbeschikkingstelling van personeel in de onderwijssector

5.1. Algemeen

Het tegen vergoeding ter beschikking stellen van personeel in de onderwijssector kan onder bepaalde voorwaarden buiten de btw-heffing blijven. Dat is het geval

  • bij het structureel ter beschikking stellen van wetenschappelijk personeel (onderdeel 5.2);

  • als sprake is van een nauw met het onderwijs samenhangende dienst (onderdeel 5.3);

  • bij het tijdelijk ter beschikking stellen van personeel voor vakbondsactiviteiten (onderdeel 5.4) en

  • bij de terbeschikkingstelling van personeel in het kader van het bevorderen van arbeidsmobiliteit (onderdeel 8.2).

5.2. Het structureel ter beschikking stellen van wetenschappelijk personeel

Met toepassing van artikel 63 van de AWR keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat btw-heffing achterwege blijft bij het onderling ter beschikking stellen van wetenschappelijk personeel door met name genoemde instellingen van wetenschappelijk onderwijs. Daarbij gelden de volgende voorwaarden.

Voorwaarden

  1. de terbeschikkingstelling van het personeelslid moet structureel van karakter zijn. Met structureel wordt bedoeld: voor onbepaalde tijd. Dit moet blijken uit de arbeidsovereenkomst die het personeelslid met de uitlener (dat is de formele werkgever) sluit. Die moet zijn afgesloten voor onbepaalde tijd. Wanneer sprake is van een arbeidsovereenkomst voor bepaalde tijd moet uit de feiten en omstandigheden kunnen worden afgeleid dat de intentie van zowel de uitlener als van het personeelslid erop is gericht de overeenkomst voor bepaalde tijd om te zetten in een overeenkomst voor onbepaalde tijd zodra de overeenkomst voor bepaalde tijd afloopt;

  2. de inlener moet inhoudelijk zijn betrokken bij de sollicitatieprocedure van het personeelslid. Deze voorwaarde geldt niet voor de gevallen waarin het personeelslid, nadat hij eerst enige tijd uitsluitend voor de uitlener werkzaam is geweest, voor een deel dan wel voor de volledig beschikbare werktijd structureel aan een andere ondernemer ter beschikking wordt gesteld;

  3. het personeelslid moet zijn werkzaamheden in beginsel bij één in de arbeidsovereenkomst c.a. te noemen ondernemer verrichten. Ook als een personeelslid bij meer dan één ondernemer feitelijk werkzaam is, kan btw-heffing achterwege blijven als het personeelslid structureel bij die andere in de arbeidsovereenkomst c.a. te noemen ondernemer(s) werkzaam is. Als een personeelslid echter steeds voor een relatief korte periode bij verschillende ondernemers zijn werkzaamheden uitvoert, kan btw-heffing niet achterwege blijven voor het ter beschikking stellen van dat personeelslid;

  4. op het betrokken personeelslid moet de CAO van toepassing zijn die geldt voor de ondernemer(s) waar dat personeelslid feitelijk zijn werkzaamheden uitvoert;

  5. de vergoeding voor het ter beschikking stellen van het personeelslid moet beperkt blijven tot de brutoloonkosten van dat personeelslid. Het berekenen van een redelijke kostenvergoeding voor de werkzaamheden die zijn verbonden aan het optreden als uitlener vormt geen belemmering om btw-heffing achterwege te laten. Met het ter beschikking stellen van personeel als geheel mag echter geen winst worden beoogd of gemaakt. Een incidenteel exploitatieoverschot leidt overigens niet direct tot heffing van omzetbelasting;

  6. bij beëindiging van de relatie tussen de uitlener en de inlener moet de inlener verantwoordelijk zijn voor de gevolgen van de beëindiging van die relatie voor de bestaande arbeidsovereenkomst(en) tussen de uitlener en het tot de datum van beëindiging van de relatie bij de inlener werkzame personeelslid. De hier bedoelde verantwoordelijkheid moet betrekking hebben op de financiële gevolgen van de beëindiging van de bedoelde relatie en ook op het door de inlener, binnen de voor hem bestaande mogelijkheden, medewerking verlenen aan het zoeken naar een nieuwe werkkring voor het betrokken personeelslid. De inlener is slechts verantwoordelijk voor de financiële gevolgen die betrekking hebben op de periode dat het personeelslid aan hem ter beschikking is gesteld.

De essentie van de hiervóór onder a t/m f vermelde voorwaarden is dat de inlener in materieel opzicht de positie van werkgever inneemt. Dat komt het sterkst tot uitdrukking in de onder f genoemde voorwaarde. Die voorwaarde houdt in dat de inlener verantwoordelijk moet zijn voor de financiële gevolgen van het beëindigen van het inlenen van het personeelslid. In de praktijk blijkt dat als aan die voorwaarde is voldaan doorgaans ook aan de andere voorwaarden is voldaan. Als aan één van de voorwaarden niet is voldaan dan hoeft dat niet zonder meer te betekenen dat voor het ter beschikking stellen van het personeelslid btw is verschuldigd. Zo komt het voor dat de arbeidsovereenkomst voor bepaalde tijd, ondanks de intentie daartoe, niet wordt omgezet in een arbeidsovereenkomst voor onbepaalde tijd terwijl wel aan de overige voorwaarden is voldaan. Die omstandigheid is op zichzelf onvoldoende om de terbeschikkingstelling van het personeelslid dan in de btw-heffing te betrekken. Dat geldt ook in een situatie waarin alleen sprake is van het op juridische gronden niet kunnen toepassen van de CAO van de inlener op het ingeleende personeelslid. Ook die enkele omstandigheid hoeft niet te leiden tot btw-heffing over het ter beschikking stellen van dat personeelslid. Dat is echter anders als de inlener niet verantwoordelijk is voor de gevolgen die de beëindiging van het inlenen van het personeelslid heeft of kan hebben. Het gaat dan om de gevolgen voor de arbeidsovereenkomst tussen de uitlener en het betrokken personeelslid. Dan wordt inbreuk gemaakt op het wezen van de goedkeuring. Ook is dan de kans reëel dat sprake is van verstoring van de concurrentieverhoudingen ten opzichte van commerciële uitzendbureaus. Het niet voldoen aan de hiervóór onder f geformuleerde voorwaarde heeft dus zonder meer tot gevolg dat voor de terbeschikkingstelling van het personeelslid btw is verschuldigd.

Als vanaf het begin van de terbeschikkingstelling is voldaan aan de hiervóór genoemde voorwaarden dan ontneemt de enkele omstandigheid dat een ter beschikking gesteld personeelslid na verloop van tijd een arbeidsovereenkomst sluit met de inlener niet het structurele karakter aan de uitlening.

De instellingen die van deze tegemoetkoming gebruik kunnen maken zijn:

  1. de openbare universiteiten te Leiden, Groningen, Amsterdam, Utrecht, Delft, Wageningen, Eindhoven, Enschede, Rotterdam en Maastricht;
  2. de bijzondere universiteiten te Amsterdam, Nijmegen en Tilburg;
  3. de Open Universiteit te Heerlen;

  4. de levensbeschouwelijke universiteiten:
    de Protestantse Theologische Universiteit te Kampen;de Theologische Universiteit der Christelijke Gereformeerde Kerken in Nederland te Apeldoorn;de Universiteit voor Humanistiek te Utrecht; en deTheologische Universiteit (gereformeerd/vrijgemaakt) te Kampen.4

5.3. De niet structurele terbeschikkingstelling van onderwijzend personeel

De vrijstelling van btw voor het verzorgen van onderwijs (artikel 11, eerste lid, onderdeel o, van de wet) geldt ook voor de diensten die daarmee nauw samenhangen.

Het ter beschikking stellen door onderwijsinstellingen van onderwijzend personeel is onder voorwaarden aan te merken als een nauw met het verzorgen van onderwijs samenhangende prestatie.5

Er is sprake van een nauw met het verzorgen van onderwijs samenhangende prestatie als:

  1. de uitlenende onderwijsinstelling voor zijn hoofdprestatie de vrijstelling toepast van artikel 11, eerste lid, onderdeel o, van de wet;

  2. de inlener het personeelslid inzet voor prestaties als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, van de wet;

  3. de terbeschikkingstelling van het personeelslid onontbeerlijk is voor het verrichten van de vrijgestelde prestaties. De inlener hoeft daarbij niet steeds zelf een onderwijsinstelling te zijn6; en

  4. de terbeschikkingstelling er niet in hoofdzaak toe strekt extra opbrengsten te verkrijgen met prestaties die worden verricht in rechtstreekse mededinging met commerciële ondernemers die aan de heffing van btw zijn onderworpen.

Aangenomen kan worden dat aan voorwaarde d. is voldaan als de vergoeding voor het ter beschikking stellen van het personeelslid beperkt blijft tot de brutoloonkosten van dat betrokken personeelslid. Tevens geldt dat het berekenen van een redelijke kostenvergoeding voor de werkzaamheden die zijn verbonden aan het optreden als formeel werkgever geen belemmering vormt om de btw-heffing buiten toepassing te laten. Als de uitlener extra opbrengsten verwerft dan is btw-heffing aan de orde als met de terbeschikkingstelling in concurrentie wordt getreden met commerciële ondernemers die vergelijkbaar personeel ter beschikking stellen.

ad c. De terbeschikkingstelling is onontbeerlijk voor het verzorgen van onderwijs.

Aan deze voorwaarde is voldaan als zonder de terbeschikkingstelling van het onderwijzend personeel niet hetzelfde niveau en dezelfde kwaliteit van het onderwijs is verzekerd. Het ter beschikking gestelde onderwijzend personeel moet beschikken over een zodanig kwalificatieniveau dat de inlenende onderwijsinstelling daarmee kan voldoen aan haar onderwijsverplichting. De Hoge Raad heeft met de beslissing in het CITO-arrest een nadere invulling gegeven aan de voorwaarde. In dat arrest heeft de Hoge Raad beslist dat binnen het Nederlandse onderwijsstelsel de kennis en ervaring die de docenten van erkende onderwijsinstellingen in de dagelijkse praktijk opdoen bij het geven van onderwijs van groot belang worden geacht bij het ontwikkelen en opstellen door CITO van de landelijke eindexamens ter afsluiting van (en daarom ook deel uitmakend van) het voortgezet onderwijs. Het door onderwijsinstellingen voor dat doel ter beschikking stellen van in dienst zijnde docenten aan CITO waarborgt de kwaliteit van de eindexamens en optimaliseert de wijze waarop de examens tot stand komen. Aangezien eindexamens een niet weg te denken onderdeel vormen van het voortgezet onderwijs moeten dergelijke onderwijsondersteunende diensten worden aangemerkt als nauw met onderwijs samenhangende diensten. Aan de voorwaarde kan ook zijn voldaan als een directeur (met onderwijsbevoegdheid) van een basisschool wordt uitgeleend aan een andere basisschool.7

ad d. De terbeschikkingstelling strekt niet in hoofdzaak tot het verkrijgen van extra opbrengsten

Met betrekking tot deze voorwaarde heeft het Hof Den Haag8 vastgesteld dat de terbeschikkingstelling van leraren door het Horizon College onder de daar genoemde omstandigheden er niet in hoofdzaak toe strekt haar extra opbrengsten te verschaffen door de uitvoering van handelingen die worden verricht in rechtstreekse mededinging met die van commerciële ondernemingen die aan heffing van btw zijn onderworpen.

Op grond van deze beslissing ben ik van mening dat een onderwijsinstelling die onderwijzend personeel ter beschikking stelt daarmee in ieder geval niet in hoofdzaak de bedoeling heeft extra opbrengsten te verwerven als:

  1. het ter beschikking stellen van dat personeel een bijkomende activiteit is van de uitlenende onderwijsinstelling. Daarbij wordt het onderwijzend personeel dat naar verwachting niet (volledig) kan worden ingezet voor de primaire onderwijsactiviteit van die instelling tegen vergoeding ter beschikking gesteld aan een andere onderwijsinstelling. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn als het onderwijzend personeel ten opzichte van het leerlingenaantal boventallig is of als het onderwijzend personeel ter beschikking wordt gesteld in het kader van een gezamenlijk onderwijsproject;

  2. het aantal ter beschikking gestelde personeelsleden gering is ten opzichte van het totale aantal personeelsleden dat onderwijs geeft bij de uitlenende instelling; en

  3. de vergoeding voor het ter beschikking stellen van het personeelslid beperkt blijft tot de brutoloonkosten van dat personeelslid (met inachtneming van hetgeen hierover is opgemerkt onder voorwaarde d.).

5.4. Werkzaamheden onderwijzend personeel voor vakbondsorganisatie

In de onderwijssector komt het voor dat personeel in dienst van een onderwijsinstelling tijdelijk werkzaamheden verricht voor een organisatie van overheids- en onderwijspersoneel (hierna: een vakbondsorganisatie).

Onderwijsinstellingen die vervangend personeel inschakelen voor het personeel dat tijdelijk werkzaamheden uitvoert voor een vakbondsorganisatie hebben recht op een vergoeding van de kosten voor dat vervangende personeel. In deze situatie is de onderwijsinstelling geen btw verschuldigd over de vergoeding die zij ontvangt om (tijdelijk) vervangend personeel aan te trekken. Dit geldt niet als een onderwijsorganisatie de vergoeding ontvangt onafhankelijk van de omstandigheid of een personeelslid (tijdelijk) wordt vervangen. In dat geval is de betrokken onderwijsinstelling over de ontvangen vergoeding btw verschuldigd.

6. Structureel ter beschikking stellen van personeel door publiekrechtelijke lichamen aan euregio’s

Om grensoverschrijdende samenwerking op regionaal gebied te bevorderen is door de EU een kaderovereenkomst vastgesteld. Op basis van die kaderovereenkomst heeft Nederland met België en Duitsland afspraken gemaakt om tot samenwerking te komen. Naast de samenwerking op privaatrechtelijke basis kan grensoverschrijdende samenwerking ook vorm worden gegeven door middel van bestuursafspraken, gemeenschappelijke organen of openbare lichamen met rechtspersoonlijkheid. Op dit moment zijn er meerdere gestructureerde vormen van samenwerking. De activiteiten van deze samenwerkingsverbanden (verder te noemen: euregio’s) zijn onder meer toerisme, recreatie, economie, verkeer, cultuur en welzijn. Daarnaast zijn alle euregio’s ingeschakeld bij de uitvoering van het communautaire initiatief INTERREG, een subsidieprogramma van de Europese Unie dat beoogt door regionale grensoverschrijdende samenwerking de sociaal-economische structuur van de grensgebieden te verbeteren. De organisatie en de structuur van de euregio’s is divers. Sommige euregio’s zijn informeel van aard, andere euregio’s zijn privaatrechtelijk vormgegeven en weer andere euregio’s zijn publiekrechtelijk georganiseerd of hebben het voornemen zich zo te organiseren.

Een grensoverschrijdend openbaar lichaam kan als publiekrechtelijk rechtspersoon ambtenaren aanstellen dan wel personeelsleden op privaatrechtelijke basis in dienst nemen. Daarbij geldt als hoofdregel dat op het personeel de rechtspositie van toepassing is van het land waar het openbaar lichaam is gevestigd. Voor Nederlands personeel in dienst van een euregio met een zetel in België of Duitsland levert dat problemen op van rechtspositionele aard (sociale zekerheid naar Belgisch of Duits recht, breuk in pensioenopbouw e.d.). Deze rechtspositionele problematiek wordt nu nog opgelost door middel van terbeschikkingstelling van personeel.

Op grond van artikel 63 van de AWR keur ik goed dat bij de hiervoor bedoelde structurele terbeschikkingstelling van personeel btw-heffing achterwege blijft.

Goedkeuring

Ik keur goed dat de structurele terbeschikkingstelling van personeel door een publiekrechtelijk lichaam aan een euregio buiten de btw-heffing blijft. Daarbij gelden de volgende voorwaarden.

Voorwaarden

  1. de terbeschikkingstelling van het personeelslid heeft een structureel karakter;

  2. de arbeidsovereenkomst met dan wel de aanstelling door de formele werkgever geldt voor onbepaalde tijd;

  3. de euregio waar een personeelslid dan wel ambtenaar zijn werkzaamheden gaat uitvoeren, is inhoudelijk betrokken (geweest) bij de sollicitatieprocedure van die persoon;

  4. het personeelslid dan wel de ambtenaar verricht zijn werkzaamheden bij de in de arbeidsovereenkomst genoemde c.a. met de formele werkgever te benoemen euregio;

  5. de vergoeding voor het ter beschikking stellen blijft beperkt tot de brutoloonkosten van het betrokken personeelslid c.q. de ambtenaar; en

  6. de euregio is verantwoordelijk voor de gevolgen van de beëindiging van de relatie tussen het publiekrechtelijke lichaam dat het personeelslid ter beschikking stelt en de euregio. Het gaat dan om de gevolgen voor de bestaande arbeidsovereenkomst(en) en/of aanstelling(en) met c.q. van de personen die tot de datum van beëindiging van de relatie bij de betrokken euregio werkzaam waren. De hier bedoelde verantwoordelijkheid ziet op de financiële gevolgen voor de euregio van de beëindiging van bedoelde relatie.

Het komt voor dat een euregio haar kennis en personeel ter beschikking stelt voor projectgerelateerde opdrachten. Ook verrichten euregio’s adviesdiensten in nieuwe EU lidstaten. Voor het ter beschikking stellen van personeelsleden voor dit soort activiteiten kan geen gebruik worden gemaakt van de goedkeuring.

7. Herstructurering publiekrechtelijke lichamen

Een (her)structurering van publiekrechtelijke lichamen is bijvoorbeeld een gemeentelijke herindeling of het samengaan van publiekrechtelijke lichamen. Bij een dergelijke (her)structurering komt het voor dat personeel dat al in dienst is bij één van de bij de herstructurering betrokken lichamen tijdelijk gaat werken onder verantwoordelijkheid van het nieuwe publiekrechtelijke lichaam. Deze terbeschikkingstelling van personeel vindt vaak plaats om rechtspositionele redenen. Omdat sprake is van een tijdelijke situatie keur ik goed dat onder bepaalde voorwaarden heffing van btw achterwege blijft.

In de hierna volgende onderdelen ga ik nader in op de gevallen waarin en de voorwaarden waaronder de goedkeuring kan worden toegepast. Ik onderscheid daarbij de volgende situaties:

  1. privatisering (onderdeel 7.1);
  2. gemeentelijke herindeling en fusie van waterschappen (onderdeel 7.2);
  3. overige fusies (onderdeel 7.3).

7.1. Privatisering

Bij privatisering van overheidsinstellingen worden privaatrechtelijke organisaties in het leven geroepen die (een deel van) de werkzaamheden van de overheidsinstellingen gaan verrichten. Dat gebeurt met behulp van personeel dat in dienst is bij die overheidsinstellingen. De nieuwe privaatrechtelijke organisatie neemt het daarna nieuw aan te trekken personeel rechtstreeks in dienst. Na verloop van tijd is dan de situatie bereikt dat de bij die organisatie werkzame personeelsleden ook daadwerkelijk bij die organisatie in dienst zijn. Omdat sprake is van een tijdelijke situatie keur ik op grond van artikel 63 van de AWR goed dat btw-heffing achterwege blijft bij de doorberekening van de brutoloonkosten van het door de overheidsinstellingen ter beschikking gestelde personeel.

Goedkeuring

Ik keur goed dat heffing van btw achterwege blijft bij de doorberekening van de brutoloonkosten van door een overheidslichaam ter beschikking gesteld personeel aan een privaatrechtelijke organisatie in het kader van privatisering. Ik verbind hieraan de voorwaarde dat laatstbedoelde organisatie het nieuw aan te trekken personeel rechtstreeks in dienst neemt.

7.2. Gemeentelijke herindeling en fusie van waterschappen

Gemeenten die zijn betrokken bij een gemeentelijke herindeling stellen vaak onderling personeel ter beschikking tijdens de periode die voorafgaat aan de herindeling. De gemeenten brengen elkaar daarvoor de brutoloonkosten van dat personeel in rekening. De terbeschikkingstelling eindigt gewoonlijk op het moment dat de herindeling een feit is omdat de betrokken personen dan in dienst zijn bij de nieuw gevormde gemeente. Een vergelijkbare situatie kan zich ook voordoen bij waterschappen die zijn betrokken bij een fusie. Hier is sprake van een tijdelijke situatie. Op grond van artikel 63 van de AWR keur ik goed dat btw-heffing achterwege blijft bij de hiervoor bedoelde vormen van terbeschikkingstelling van personeel.

Goedkeuring

Ik keur goed dat geen btw wordt geheven over het onderling ter beschikking stellen van personeel door gemeenten die zijn betrokken bij een gemeentelijke herindeling. Dat kan vanaf de datum waarop het herindelingsadvies met betrekking tot een wijziging van de gemeentelijke indeling door provinciale staten is vastgesteld. Het ter beschikking stellen van personeel tussen waterschappen die bij een fusie zijn betrokken, blijft buiten de heffing van btw vanaf het moment dat het ontwerpbesluit voor de fusie voor een ieder ter inzage ligt.

De goedkeuring is niet (meer) van toepassing

  1. vanaf het moment waarop blijkt dat de gemeentelijke herindeling dan wel de voorgenomen fusie tussen de waterschappen niet doorgaat;

  2. voor zover en zodra blijkt dat een gemeente die of waterschap dat personeel van een andere gemeente c.q. ander waterschap heeft ingeleend dan wel aan een andere gemeente c.q. ander waterschap ter beschikking heeft gesteld, geen deel gaat uitmaken van de te vormen nieuwe gemeente c.q. het nieuw te vormen waterschap.

Voor deze situaties geldt dat de goedkeuring nog gedurende een periode van 12 maanden mag worden toegepast na het moment waarop deze in beginsel eindigt omdat bijvoorbeeld de herindeling of fusie niet doorgaat. Met deze aanvullende tegemoetkoming kan gedurende een overgangsperiode een oplossing worden gezocht voor de gevolgen van het niet doorgaan van de gemeentelijke herindeling of fusie (tussen waterschappen) of het uiteindelijk niet opgaan in een nieuw te vormen gemeente of in een nieuw te vormen waterschap.

7.3. Overige fusies

Fusies komen ook voor bij andere (semi-)overheidsinstanties en bij ondernemers die voor hun primaire prestaties geen btw zijn verschuldigd. Te denken valt aan het samengaan van brandweerkorpsen, van GGD-en, verpleeginrichtingen, ziekenhuizen, onderwijsinstellingen enz. (hierna: de instellingen). In het kader van dergelijke fusies komt het voor dat de instellingen die gaan fuseren aan elkaar personeel ter beschikking stellen. Ook komt het voor dat personeel, in afwachting van de definitieve vaststelling van de personeelsformatie van de na fusie tot stand gekomen instelling, wordt ondergebracht in een afzonderlijke rechtspersoon die zelf niet één van de instellingen is die gaan fuseren. Deze afzonderlijke rechtspersoon stelt vervolgens het bij hem in dienst zijnde personeel ter beschikking aan de instellingen die gaan fuseren. Op grond van artikel 63 van de AWR keur ik goed dat in de hiervoor bedoelde situaties geen btw-heffing plaatsvindt.

Goedkeuring

Voor zover het ter beschikking stellen van personeel plaatsvindt in het kader van een fusie bij andere (semi-)overheidsinstanties dan bedoeld in de onderdelen 7.1 en 7.2 van dit besluit en bij ondernemers die voor hun primaire activiteiten geen btw zijn verschuldigd, keur ik goed dat heffing van btw achterwege blijft. Daarbij gelden de volgende voorwaarden.

Voorwaarden

  1. de fuserende instellingen kunnen aantonen dat de fusieplannen reëel en kenbaar zijn;

  2. er is sprake van een (tijdelijke) overgangssituatie; en

  3. ten hoogste de brutoloonkosten van de ter beschikking gestelde personeelsleden worden in rekening gebracht.

Voor zover het personeel via een afzonderlijke rechtspersoon ter beschikking wordt gesteld aan de instellingen die gaan fuseren, gelden naast de drie voorwaarden die hiervóór zijn vermeld bovendien de volgende voorwaarden:

  1. de door fusie tot stand gekomen instelling respectievelijk de instellingen die daarin zijn opgegaan, hebben een beslissende invloed gehad bij de werving, de selectie en de indiensttreding van de personeelsleden van de afzonderlijke rechtspersoon;

  2. de arbeidsvoorwaarden waaronder een personeelslid bij de afzonderlijke rechtspersoon in dienst is getreden verschillen, met uitzondering van wachtgeldregeling en pensioenopbouw, niet van de arbeidsvoorwaarden die gelden voor het personeel dat een loondienstverband heeft met de instellingen die gaan fuseren;

  3. het door de afzonderlijke rechtspersoon ter beschikking gestelde personeelslid treedt ook daadwerkelijk en direct bij de door fusie tot stand gekomen instelling in dienst;

  4. de afzonderlijke rechtspersoon voldoet btw ter zake van het ter beschikking stellen van een personeelslid dat niet in dienst is getreden bij de door fusie tot stand gekomen instelling omdat het dienstverband vóór afronding van het fusieproces is verbroken. Dit is anders als ten genoegen van de inspecteur aannemelijk wordt gemaakt dat beëindiging van het dienstverband van het personeelslid met de afzonderlijke rechtspersoon op initiatief van het desbetreffende personeelslid heeft plaatsgevonden of dat die beëindiging aantoonbaar zijn grond vindt in de aan de nieuw gevormde ondernemer toegekende formatie.

Om in aanmerking te komen voor de goedkeuring moeten de fuserende partijen gezamenlijk een schriftelijk verzoek richten aan de inspecteur. Die beslist op het verzoek met inachtneming van de hiervóór genoemde voorwaarden. Als een concreet geval daartoe aanleiding geeft, kan de inspecteur in de geest van de hier behandelde regeling aanvullende voorwaarden stellen.

De in dit onderdeel van het besluit gegeven goedkeuring is niet langer van toepassing zodra vaststaat dat de fusie (eventueel ten aanzien van één of enkele van de instellingen die gaan fuseren) geen doorgang vindt. Indien een concreet geval daartoe aanleiding geeft, kan de inspecteur echter nog voor een periode van maximaal 12 maanden toestaan dat de goedkeuring wordt toegepast.

8. Bevordering arbeidsmobiliteit personeel

8.1. Bevordering arbeidsmobiliteit personeel publiekrechtelijke lichamen

Publiekrechtelijke lichamen bevorderen in toenemende mate de arbeidsmobiliteit van hun personeel. Dit doen zij door personeel tijdelijk aan een andere organisatie tegen vergoeding ter beschikking te stellen. Zo kan dat personeel daar kennis en ervaring opdoen.

Het ter beschikking stellen van personeel in het kader van de bevordering van arbeidsmobiliteit door een publiekrechtelijk lichaam dat de bevordering van arbeidsmobiliteit als een geïntegreerd onderdeel van zijn personeelsbeleid hanteert, heeft een bijzonder karakter.

Ik keur met toepassing van artikel 63 van de AWR het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat heffing van btw achterwege blijft bij de terbeschikkingstelling van personeel in het kader van de bevordering van arbeidsmobiliteit door een publiekrechtelijk lichaam. Daarbij gelden de volgende voorwaarden.

Voorwaarden

  1. sprake moet zijn van de terbeschikkingstelling van een personeelslid door een publiekrechtelijk lichaam dat de bevordering van arbeidsmobiliteit als een geïntegreerd onderdeel van zijn personeelsbeleid hanteert aan een andere organisatie waar het personeelslid kennis en ervaring kan opdoen;

  2. de terbeschikkingstelling van het personeelslid moet plaatsvinden binnen het kader van arbeidsmobiliteit bevorderende maatregelen die gelden voor alle werknemers van het betrokken publiekrechtelijke lichaam;

  3. de terbeschikkingstelling van het personeelslid moet zijn vastgelegd in een schriftelijke overeenkomst tussen de uitlener, het betrokken personeelslid en de inlener. In de schriftelijke overeenkomst moet zijn opgenomen:

    1. dat sprake is van terbeschikkingstelling in het kader van de bevordering van de arbeidsmobiliteit en

    2. de periode van de terbeschikkingstelling. Voor de toepassing van de goedkeuring mag deze periode maximaal twaalf maanden zijn;

  4. voorafgaande aan de terbeschikkingstelling moet het betrokken personeelslid ten minste drie jaren feitelijk en aaneengesloten werkzaam zijn geweest bij de uitlener;

  5. een personeelslid mag maximaal twee keer ter beschikking worden gesteld. Heffing van btw blijft de tweede keer alleen achterwege als het betrokken personeelslid niet aan dezelfde organisatie als bij de eerste keer ter beschikking wordt gesteld;

  6. de arbeidsplaats die – tijdelijk – vrijkomt bij de uitlener mag in beginsel niet worden ‘opgevuld’. Voor toepassing van de goedkeuring is ‘opvulling’ van de vrijgekomen arbeidsplaats alleen mogelijk als dat gebeurt gedurende de periode dat het betrokken personeelslid elders werkzaam is in het kader van de bevordering van de arbeidsmobiliteit. Dit kan bijvoorbeeld door het tijdelijk op die plaats inzetten van eigen personeelsleden dan wel door het inlenen van een persoon die ook in het kader van de bevordering van de arbeidsmobiliteit ter beschikking wordt gesteld;

  7. op de uitlener moet de verplichting rusten het ter beschikking gestelde personeelslid op diens verzoek na een bepaalde periode weer in de eigen organisatie tewerk te stellen;

  8. de vergoeding voor de terbeschikkingstelling moet beperkt blijven tot de brutoloonkosten van het betrokken personeelslid. De berekening van een (overhead)toeslag door de uitlener staat de toepassing van de goedkeuring in de weg.

De heffing van btw kan alleen voor de eerste periode van 12 maanden van terbeschikkingstelling achterwege blijven. Als na die periode dezelfde partijen een nieuwe overeenkomst sluiten waarbij het betrokken personeel opnieuw voor een periode van maximaal 12 maanden ter beschikking wordt gesteld, moet btw in rekening worden gebracht. De goedkeuring is niet van toepassing als achteraf blijkt dat een terbeschikkingstelling langer heeft geduurd dan de afgesproken periode van maximaal twaalf maanden. In dat geval moet het publiekrechtelijk lichaam over de gehele periode van het ter beschikking stellen (dus ook over de eerste twaalf maanden) btw voldoen.

8.2. Bevordering arbeidsmobiliteit onderwijspersoneel

Op grond van artikel 63 van de AWR keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat bij het ter beschikking stellen in het kader van bevordering van de arbeidsmobiliteit van personeel dat werkzaam is in de onderwijssector heffing van btw achterwege blijft. Daarbij gelden de volgende voorwaarden.

Voorwaarden

  1. de terbeschikkingstelling van het personeelslid moet plaatsvinden binnen het kader van arbeidsmobiliteit bevorderende maatregelen die gelden voor alle werknemers van de uitlener;

  2. de terbeschikkingstelling van het personeelslid moet zijn vastgelegd in een schriftelijke overeenkomst tussen de uitlener, het betrokken personeelslid en de inlener. In de schriftelijke overeenkomst moet zijn opgenomen:

    1. dat sprake is van terbeschikkingstelling in het kader van de bevordering van de arbeidsmobiliteit en

    2. de periode van de terbeschikkingstelling. Voor de toepassing van de goedkeuring mag deze periode maximaal twaalf maanden zijn;

  3. voorafgaande aan de terbeschikkingstelling moet het betrokken personeelslid ten minste drie jaren feitelijk en aaneengesloten werkzaam zijn geweest bij de uitlener;

  4. een personeelslid mag maximaal twee keer ter beschikking worden gesteld. Heffing van btw blijft de tweede keer alleen achterwege als het betrokken personeelslid niet aan dezelfde organisatie als bij de eerste keer ter beschikking wordt gesteld;

  5. de arbeidsplaats die – tijdelijk – vrijkomt bij de uitlener mag in beginsel niet worden ‘opgevuld’. Voor toepassing van de goedkeuring is ‘opvulling’ van de vrijgekomen arbeidsplaats alleen mogelijk als dat gebeurt gedurende de periode dat het betrokken personeelslid elders werkzaam is in het kader van de bevordering van de arbeidsmobiliteit. Dit kan bijvoorbeeld door het tijdelijk op die plaats inzetten van eigen personeel dan wel door het inlenen van een persoon die ook in het kader van de bevordering van de arbeidsmobiliteit ter beschikking wordt gesteld;

  6. op de uitlener moet de verplichting rusten het ter beschikking gestelde personeelslid op diens verzoek na een bepaalde periode weer in de eigen organisatie tewerk te stellen;

  7. de vergoeding voor de terbeschikkingstelling moet beperkt blijven tot de brutoloonkosten van het betrokken personeelslid. De berekening van een (overhead)toeslag door de uitlener staat de toepassing van de goedkeuring in de weg;

  8. het personeelslid is werkzaam in de onderwijssector;

  9. het personeelslid is niet in dienst bij een publiekrechtelijk lichaam;

  10. de goedkeuring ziet uitsluitend op het onderwijspersoneel dat in dienst is van:

    1. de instellingen vermeld in de bijlage behorende bij de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek;

    2. de instituten internationaal onderwijs en onderzoek;

    3. de instellingen waarvan de bekostiging is geregeld in artikel 1.3.1, eerste lid, artikel 12.3.8, eerste lid en artikel 12.3.9, eerste lid, van de Wet educatie en beroepsonderwijs;

    4. de instellingen die basisonderwijs, voortgezet onderwijs en (voortgezet) speciaal onderwijs verzorgen.

Hierbij geldt de beperking dat de goedkeuring voor het ter beschikking stellen van een personeelslid door de hiervóór onder j. 1 tot en met 3 bedoelde instellingen alleen ziet op personeelsleden met een aanstelling of arbeidsovereenkomst voor onbepaalde tijd die behoren tot één van de volgende categorieën personeel: hoogleraren, HBO- en universitaire hoofddocenten, HBO- en universitaire docenten, overig wetenschappelijk personeel en personeel dat ondersteunende werkzaamheden en beheerwerkzaamheden verricht ten behoeve van het personeel dat daadwerkelijk onderwijs geeft.

9. Ingetrokken regeling

Het besluit van 14 maart 2007, nr. CPP2007/347M, is ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit.

10. Inwerkingtreding

Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot en met de dagtekening besluit.

Dit besluit wordt in de Staatscourant gepubliceerd.

Den Haag, 14 december 2018

De Staatssecretaris van Financiën
namens deze,

J. de Blieck
Lid van het managementteam Belastingdienst


1
Zie ook HR 11 augustus 2017, nr. 15/03805, ECLI:NL:HR:2017:1606.
2
HR 13 juni 2014, nr. 13/05580, ECLI:NL:HR:2014:1375 en HR 13 juni 2014, nr. 12/02960, ECLI:NL:HR:2014:1374.
3
Het Burgerlijk Wetboek omschrijft de overeenkomst tot opdracht in artikel 7:400 als “een overeenkomst waarbij de ene partij zich jegens de andere partij verbindt anders op grond van een arbeidsovereenkomst werkzaamheden te verrichten die in iets anders bestaan dan het tot stand brengen van een werk van stoffelijke aard, het bewaren van zaken, het uitgeven van werken of het vervoeren of doen vervoeren van personen of zaken”.
4
De Tweede Kamer der Staten-Generaal heeft bij de behandeling van het Belastingplan 2007 een motie verworpen waarin werd verzocht de regeling voor structureel uitlenen van wetenschappelijk personeel ook te laten gelden voor het onderling ter beschikking stellen van personeel door HBO- en MBO-instellingen (Tweede Kamer, vergaderjaar 2006–2007, 30 804, nr. 23, VN 2006/55.7).
5
HvJ EU, 14 juni 2007, nr. C-434/05, ECLI:EU:C:2007:343.
6
Hoge Raad, 10 september 2010, nr. 08/03624, ECLI:NL:HR:2010:BK3786 en Hof den Bosch, 20 maart 2015, nr. 13/01100, ECLI:NL:GHSHE:2015:982.
7
Hof den Haag, 28 juni 2013, nrs. 12-00460 en 12-00461, ECLI:NL:GHDHA:2013:3193 en Rechtbank Den Haag, 3 mei 2016, nr. AWB-15_8133, ECLI:NL:RBDHA:2016:6247.
8
Hof Den Haag, 15 januari 2009, nr. BK08/00212, ECLI:NL:GHSGR:2009:BH2305.

Download PDF

Wijziging Voorschrift Tabel II

13 december 2018 – nr. 2018-31107

Omzetbelasting. Wijziging van Voorschrift Tabel II (besluit van 28 maart 1993, VB 93/575, zoals dit laatstelijk is gewijzigd bij 31 december 1998, nr. VB 98/2970)

Belastingdienst/Directie Vaktechniek Belastingen

Red: de wijzigingen zoals vermeld in dit besluit, zijn direct verwerkt in het besluit van 28 maart 1993, nr. VB 93/575.

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit wijzigt Voorschrift Tabel II (besluit van 28 maart 1993, nr. VB 93/575, zoals laatstelijk gewijzigd bij besluit van 31 december 1998, nr. VB 98/2970). De wijziging houdt verband met de aanpassing per 1 januari 2019 van onder meer post a.3 van Tabel II bij de Wet omzetbelasting 1968 (Belastingplan 2018, Wet van 20 december 2017, Stb. 2017, 517). De wijziging van post a.3 van Tabel II maakt actualisering van de in Voorschrift Tabel II gehanteerde relevante terminologie noodzakelijk. De omschrijving van het begrip ‘nieuwe vervoermiddelen’ (opgenomen in de begripsbepalingen van Voorschrift Tabel II) wordt aangepast. Verder wordt in de begripsbepalingen opgenomen dat de term ‘zeeschip’ in dit besluit moet worden gelezen als ‘een schip als bedoeld in post a.3 onder a tot en met d’. Ook wordt in de begripsbepalingen opgenomen dat de term ‘luchtvaartuig’ in dit besluit moet worden gelezen als ‘een luchtvaartuig als bedoeld in post a.3 onder e’. Verder worden enkele zinnen in de onderdelen 1.11.7 en 1.11.10 van Voorschrift Tabel II aangepast. De in Voorschrift Tabel II opgenomen toelichting op de posten b.1 t/m b.6 wordt binnenkort integraal gepubliceerd.

ARTIKEL I

In onderdeel A van artikel I van het besluit van 3 november 2018, nr. 2018-155014, Stcrt. 2018, nr. 65069, wordt de eerste zin van de vóór onderdeel 1.1 van Voorschrift Tabel II in te voegen alinea als volgt gewijzigd: ‘Dit besluit werd per 1 januari 2019 gewijzigd bij besluit van 13 november 2018, nr. 2018-155014, Stcrt. 2018, nr. 65069’.

ARTIKEL II

Het besluit van 28 maart 1993, nr. VB 93/575, laatstelijk gewijzigd bij besluit van 31 december 1998, nr. VB 98/2970, wordt per 1 januari 2019 als volgt gewijzigd:

A

Vóór onderdeel 1.1 wordt een alinea ingevoegd luidende:

‘Dit besluit werd per 1 januari 2019 gewijzigd bij het besluit van 13 november 2018, nr. 2018-155014, Stcrt. 2018, nr. 65069 en het besluit van 13 december 2018, nr. 2018-31107, Stcrt. 2018, nr. 68654. Bij het besluit van 13 november 2018, nr. 2018-155014, is de toelichting op de posten a.3 en a.4 van Tabel II aangepast. Bij het besluit van 13 december 2018, nr. 2018-31107, Stcrt. 2018, nr. 68654 is in de begripsbepalingen van Voorschrift Tabel II de omschrijving van het begrip ‘nieuwe vervoermiddelen’ geactualiseerd. Verder is in de begripsbepalingen opgenomen dat met de termen ‘zeeschip’ en ‘luchtvaartuig’ in dit besluit wordt bedoeld: een schip respectievelijk luchtvaartuig als bedoeld in post a.3 onder a t/m d respectievelijk e.

B

In onderdeel 1.2.1 (Begripsbepalingen) van Voorschrift Tabel II wordt de omschrijving van het begrip ‘nieuwe vervoermiddelen’ vervangen door de volgende omschrijving:

‘voor het personen- of goederenvervoer bestemde schepen met een lengte van meer dan 7,5 m, luchtvaartuigen met een totaal opstijggewicht van meer dan 1.550 kg en landvoertuigen die zijn uitgerust met een motor van meer dan 48 cc cilinderinhoud of met een vermogen van meer dan 7,2 kW, met uitzondering van schepen en luchtvaartuigen als bedoeld in de bij deze wet behorende tabel II, onderdeel a, post 3, onder a t/m d, onderscheidelijk e, wanneer op het tijdstip van de levering:

  1. na het tijdstip van eerste ingebruikneming van het landvoertuig niet meer dan zes maanden, dan wel van het schip of luchtvaartuig niet meer dan drie maanden, zijn verstreken;

    of

  2. het vervoermiddel, als het een landvoertuig betreft ten hoogste 6.000 km heeft afgelegd, als het een schip betreft ten hoogste 100 uren heeft gevaren, dan wel als het een luchtvaartuig betreft ten hoogste 40 uren heeft gevlogen;’

C

In onderdeel 1.2.1. (Begripsbepalingen) van Voorschrift Tabel II wordt opgenomen: ‘zeeschip: schip als bedoeld in post a.3 onder a tot en met d.’

D

In onderdeel 1.2.1 (Begripsbepalingen) van Voorschrift Tabel II wordt opgenomen: ‘luchtvaartuig: luchtvaartuig als bedoeld in post a.3 onder e.’

E

In onderdeel 1.11.2 (Binnenkomende en uitgaande goederen) vervalt in de laatste alinea de zinsnede ‘bedoeld in post a 3,’.

F

In onderdeel 1.11.7 (Diensten ten aanzien van zeeschepen en van de lading van zeeschepen) wordt in de eerste zin de zinsnede ‘zeeschepen als zijn bedoeld bij post a 3’ vervangen door: ‘zeeschepen’. Verder wordt in de tweede zin van onderdeel 1.11.7 de zinsnede ‘zeeschepen als zodanig, met uitzondering van pleziervaartuigen’ vervangen door: ‘zeeschepen’.

G

In onderdeel 1.11.10 (Diensten ten aanzien van luchtvaartuigen en van de lading van luchtvaartuigen) wordt in de eerste zin de zinsnede ‘luchtvaartuigen welke hoofdzakelijk als openbaar vervoermiddel worden gebezigd in het internationaal verkeer, bedoeld in post a 3’ vervangen door: ‘luchtvaartuigen’.

ARTIKEL III

Dit besluit treedt in werking met ingang van 1 januari 2019.

Dit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst.

Den Haag, 13 december 2018.

De Staatssecretaris van Financiën,
namens deze,

J. de Blieck
Lid van het managementteam Belastingdienst

Download PDF