Beheer van gemeenschappelijke beleggingsfondsen; bijzonder overheidstoezicht

22 maart 2019 – nr. 2019-42405

Omzetbelasting. Beheer van gemeenschappelijke beleggingsfondsen; bijzonder overheidstoezicht

Belastingdienst/Directie Vaktechniek Belastingen

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit bevat een toelichting op het begrip bijzonder overheidstoezicht. Dat begrip is door het HvJ genoemd als één van de voorwaarden voor toepassing van de vrijstelling als bedoeld in artikel 135, lid 1, punt g, van de btw-richtlijn, en daarmee ook voor artikel 11, eerste lid, onderdeel i, 3°, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (het beheer van door beleggingsfondsen en beleggingsmaatschappijen ter collectieve belegging bijeengebrachte vermogens).

1. Inleiding

In artikel 11, eerste lid, onderdeel i, 3°, van de Wet op de omzetbelasting 1968 is een vrijstelling opgenomen voor het beheer van door beleggingsfondsen en beleggingsmaatschappijen ter collectieve belegging bijeengebrachte vermogens. Deze vrijstellingsbepaling is gebaseerd op de vrijstelling voor het beheer van gemeenschappelijke beleggingsfondsen van artikel 135, lid 1, punt g, van de btw-richtlijn. In dit besluit wordt in het licht van de vrijstellingen gesproken over ‘gemeenschappelijk beleggingsfonds’, welke term ‘door beleggingsfondsen en beleggingsmaatschappijen ter collectieve belegging bijeengebrachte vermogens’ omvat.

De vrijstelling geldt alleen voor het beheer van gemeenschappelijke beleggingsfondsen. Het HvJ heeft geoordeeld dat instellingen voor collectieve belegging in effecten (icbe’s) kwalificeren als gemeenschappelijke beleggingsfondsen. Volgens het HvJ omvat deze vrijstelling ook andere beleggingsfondsen die dezelfde kenmerken vertonen en dus dezelfde handelingen verrichten of die op zijn minst zodanig vergelijkbaar zijn met deze icbe’s dat zij ermee concurreren1. Daarbij heeft het HvJ geoordeeld dat het een vereiste is dat het beleggingsfonds aan bijzonder overheidstoezicht is onderworpen. In het arrest Fiscale Eenheid X heeft de HR het oordeel van het HvJ overgenomen en daarmee ook het vereiste van bijzonder overheidstoezicht2.

Op grond van de jurisprudentie van het HvJ gelden, verkort weergegeven, de volgende vier voorwaarden om te toetsen of een fonds kwalificeert als gemeenschappelijk beleggingsfonds waarvan het beheer is vrijgesteld3:

  1. Het fonds moet worden gefinancierd door meer dan één deelnemer;
  2. De inleg moet worden belegd volgens het beginsel van risicospreiding;
  3. Het beleggingsrisico wordt gedragen door de deelnemers; en
  4. Het fonds moet zijn onderworpen aan bijzonder overheidstoezicht.

In de praktijk is de vraag opgekomen welk toezicht voor de heffing van btw als bijzonder overheidstoezicht kan worden aangemerkt. Het HvJ heeft beslist dat in ieder geval sprake is van bijzonder overheidstoezicht in de zin van de vrijstelling bij beleggingsfondsen die onder de icbe-richtlijn4 vallen, en binnen dat kader aan bijzonder overheidstoezicht zijn onderworpen. In 2013 is naast de icbe-richtlijn de richtlijn beheerders van alternatieve beleggingsinstellingen (AIFM-richtlijn)5 in werking getreden. De AIFM-richtlijn bevat geharmoniseerde toezichtregels voor beheerders van alternatieve beleggingsinstellingen, dat wil zeggen collectieve beleggingsvehikels die geen icbe zijn. De icbe-richtlijn en de AIFM-richtlijn zijn in Nederland geïmplementeerd in de Wet op het financieel toezicht.

Om duidelijkheid te verschaffen over de uitleg van het begrip bijzonder overheidstoezicht worden in dit besluit toezichtregimes vermeld die voor de btw-vrijstelling gelden als bijzonder overheidstoezicht (vierde voorwaarde) op gemeenschappelijke beleggingsfondsen. Of een fonds aan de andere drie voorwaarden voldoet moet afzonderlijk worden getoetst. Ook de vraag of het beheer voldoet aan de vereisten voor vrijstelling moet afzonderlijk worden getoetst. Dit besluit gaat daar verder niet op in.

1.1 Gebruikte begrippen en afkortingen

Wet:Wet op de omzetbelasting 1968
Btw:Omzetbelasting
btw-richtlijn: Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde
Hof: Hof van Justitie van de Europese Unie
Vrijstelling:Vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel i, 3°, van de wet
Wft: Wet op het financieel toezicht
AFM: Autoriteit Financiële Markten
DNB:De Nederlandsche Bank
Icbe: Maatschappij voor collectieve belegging in effecten of fonds voor collectieve belegging in effecten, in de vorm van:
  1. een instelling als bedoeld in artikel 1, tweede lid, van de richtlijn instellingen voor collectieve belegging in effecten;
  2. een feeder-icbe; of
  3. een master-icbe die ten minste twee feeder-icbe’s als deelnemer heeft en waarvan de rechten van deelneming verhandelbaar zijn en op verzoek van de deelnemers ten laste van de activa direct of indirect worden ingekocht of terugbetaald (artikel 1:1 Wft)
beleggingsinstelling:Beleggingsinstelling als bedoeld in artikel 4, eerste lid, onderdeel a van de richtlijn beheerders van alternatieve beleggingsinstellingen in de vorm van een beleggingsfonds of een beleggingsmaatschappij (artikel 1:1 Wft).
intern fonds:Beleggingsinstelling waarin uitsluitend wordt belegd door de beheerders, hun moedermaatschappijen, hun dochtermaatschappijen of andere dochtermaatschappijen van de moedermaatschappijen, indien deze beheerders, moedermaatschappijen of dochtermaatschappijen zelf geen beleggingsinstelling zijn (artikel 1:1 Wft)
feeder-beleggingsinstelling: Beleggingsinstelling als bedoeld in artikel 4, eerste lid, onderdeel m, van de richtlijn beheerders van alternatieve beleggingsinstellingen (artikel 1:1 Wft)
feeder-icbe:Een icbe die ten minste 85 procent van het beheerd vermogen belegt in rechten van deelneming in een master-icbe (artikel 1:1 Wft)
master-beleggingsinstelling:Een beleggingsinstelling als bedoeld in artikel 4, eerste lid, onderdeel y, van de richtlijn beheerders van alternatieve beleggingsinstellingen (artikel 1:1 Wft)
master-icbe:Een icbe die:
  1. ten minste een feeder-icbe onder haar deelnemers heeft;
  2. zelf geen feeder-icbe is; en
  3. niet belegt in rechten van deelneming in een feeder-icbe (artikel 1:1 Wft)

2. Bijzonder overheidstoezicht

Het vereiste van bijzonder overheidstoezicht ziet op het (belegd vermogen in het) fonds. Zowel bij icbe’s als bij beleggingsinstellingen vindt het toezicht plaats via de vergunning(plicht) van de beheerder van het fonds. Alleen als een icbe niet over een beheerder beschikt, is de icbe zelf vergunningplichtig. De Wft-vergunning(plicht) voor (de beheerder van) een icbe of een beleggingsinstelling betreft toezicht op de beheerder en het beleggingsfonds (bijvoorbeeld of aan de risicospreidingsregels wordt voldaan).

Voor de toepassing van de vrijstelling kan ervan worden uitgegaan dat onderworpen zijn aan bijzonder overheidstoezicht:

  1. Icbe’s en beleggingsinstellingen die vergunningplichtig zijn of waarvoor de beheerder vergunningplichtig is op grond van artikel 2:65 respectievelijk 2:69b Wft (onderdeel 2.1);
  2. Beleggingsinstellingen die vallen onder het registratieregime (licht toezicht) van artikel 2:66a Wft (onderdeel 2.2);
  3. Interne fondsen van verzekeraars die vallen onder het toezicht van DNB en AFM op verzekeraars (onderdeel 2.3.1);
  4. Interne fondsen in een master-feederbeleggingsstructuur die vallen onder het financieel toezicht op de extern opererende feederbeleggingsinstelling of feeder-icbe (onderdeel 2.3.2);
  5. Pensioenfondsen (onderdeel 2.4).

Het toezicht op beleggingsondernemingen die een vergunning hebben op grond van artikel 2:96 Wft en op grond daarvan individueel vermogensbeheer verlenen, kwalificeert niet als bijzonder overheidstoezicht in de zin van de vrijstelling. Dit toezicht omvat namelijk niet het vermogen van het fonds. Hetzelfde geldt voor individueel vermogensbeheer op grond van bijvoorbeeld een bankvergunning. Ook hier wordt geen toezicht gehouden op het beleggingsfonds.

Voor (van vennootschapsbelasting) vrijgestelde beleggingsinstellingen (VBI’s) en Fondsen voor Gemene Rekening (FGR’s) moet voor de btw steeds per fonds beoordeeld worden of voldaan is aan het vereiste van het bijzonder overheidstoezicht.

2.1 Vergunningplicht (beheerders van) icbe’s en beleggingsinstellingen op grond van de Wft

Er kan van worden uitgegaan dat van bijzonder overheidstoezicht in de zin van de vrijstelling sprake is bij icbe’s en bij beleggingsinstellingen waarvoor de beheerder vergunningplichtig is op grond van de Wft6. Via de beheerder wordt toezicht gehouden op (het vermogen van) de beleggingsinstelling. In een dergelijk geval is sprake van bijzonder overheidstoezicht op het fonds.

In de omstandigheid dat een beheerder verschillende fondsen onder beheer heeft, waarvoor niet allemaal een vergunningplicht geldt, is alleen voldaan aan de voorwaarde van onderworpenheid aan bijzonder toezicht bij de fondsen waarvoor de beheerder vergunningplichtig is.

2.2 Het Wft-registratieregime (met licht toezicht) voor beleggingsinstellingen

Voor beleggingsinstellingen die een beperkt vermogen onder beheer hebben zijn Nederlandse beheerders op grond van de Wft conform de AIFM-richtlijn vrijgesteld van de vergunningplicht, maar geldt het Wft-registratieregime7. De beheerder dient zich te registreren bij de AFM en periodiek informatie aan AFM en DNB aan te leveren over het fonds8. Vanwege het ontbreken van een Wft-vergunning bij de beheerder is niet direct kenbaar dat sprake is van bijzonder overheidstoezicht op het fonds. Er is echter wel sprake van bijzonder overheidstoezicht maar vanwege de (geringe) omvang van het beheerde vermogen is dat toezicht minder vergaand dan het toezicht op Wft-vergunninghouders. Er kan van worden uitgegaan dat beleggingsinstellingen die beheerd worden door beheerders die voor het beheer van die beleggingsinstellingen onder het Wft-registratieregime vallen, onder bijzonder overheidstoezicht staan.

2.3 Uitzondering op de Wft-vergunningplicht voor intern opererende beleggingsinstellingen

Een uitzondering van de Wft-vergunningplicht geldt voor beheerders van bepaalde interne fondsen (artikel 1:13a, onderdeel g, Wft). Omdat deze interne fondsen geen extern kapitaal ophalen, is er geen beleggersbescherming nodig en dus geen toezicht op het niveau van het interne fonds. Gebleken is echter dat sommige interne fondsen via het toezicht dat geldt voor de beleggers onder een toezichtregime kunnen vallen dat voor de vrijstelling van btw vergelijkbaar is te achten met het bijzonder overheidstoezicht op basis van de icbe- en AIFM-richtlijn. Dit is het geval als de interne fondsen onder het hierna aangegeven regime van bijzonder overheidstoezicht staan.

2.3.1 Interne fondsen van verzekeraars die vallen onder het toezicht op verzekeraars

Op grond van artikel 2:27 Wft zijn verzekeraars vergunningplichtig en staan ze onder prudentieel toezicht van DNB en onder gedragstoezicht van de AFM9. Dit (geconsolideerd) toezicht op de verzekeraar omvat ook het vermogen dat de verzekeraar onderbrengt in interne fondsen.

Als een intern fonds van een verzekeraar onder prudentieel- en gedragstoezicht valt via het geconsolideerd toezicht van DNB en de AFM op de verzekeraar, is sprake van bijzonder overheidstoezicht.

2.3.2 Master-feederbeleggingsstructuren

In zogenaamde master-feederbeleggingsstructuren fungeert de feeder-beleggingsinstelling of feeder-icbe als fonds dat het kapitaal van de beleggers investeert in één of meerdere master-beleggingsinstellingen of master-icbe’s. Het kan daarbij voorkomen dat een master-beleggingsinstelling onder de uitzondering van de Wft-vergunningplicht voor interne fondsen valt. In dat geval is op het niveau van die master-beleggingsinstelling niet kenbaar voldaan aan het voor toepassing van de vrijstelling vereiste bijzonder overheidstoezicht. Echter, als de master-beleggingsinstelling waarin de feeder-beleggingsinstelling participeert onder het geconsolideerd toezicht op de vergunningplichtige feeder-beleggingsinstelling valt, is wel sprake van bijzonder overheidstoezicht zoals vereist voor toepassing van de vrijstelling. Hetzelfde geldt voor master-feeder icbe’s.

2.4 Pensioenfondsen en PPI’s

Pensioenfondsen en PPI’s (Premiepensioeninstellingen) staan op grond van de Pensioenwet respectievelijk de Wft onder prudentieel toezicht van DNB en onder gedragstoezicht van de AFM. Dit toezicht kwalificeert als bijzonder overheidstoezicht.

2.5 Door twee beleggers onderbrengen van vermogen in een afzonderlijk fonds (pooling)

In antwoord op Kamervragen10 (de zogenoemde poolingbrief) heeft de staatssecretaris aangegeven dat als twee of meer pensioenfondsen (of andere institutionele of andere beleggers) (een deel van) hun vermogen onderbrengen in een afzonderlijk fonds (pooling) dat kwalificeert als beleggingsinstelling in de zin van de Wft of daarmee vergelijkbaar is in de zin dat daadwerkelijk collectief wordt belegd in onderliggende waarden en ook gezamenlijk risico wordt gelopen, het vermogen in het fonds geldt als ter collectieve belegging bijeengebracht vermogen.

De poolingbrief dateert van voor het arrest van het HvJ Fiscale Eenheid X (zie noot 1), waarin het HvJ heeft aangegeven dat voor toepassing van de vrijstelling een fonds onderworpen moet zijn aan bijzonder overheidstoezicht. Dit vereiste geldt ook voor het gepoolde vermogen van pensioenfondsen of andere (institutionele) beleggers. In zoverre is de poolingbrief achterhaald en moet voor toepassing van de vrijstelling voor het beheer van het gepoold vermogen ook zijn voldaan aan de eis van bijzonder overheidstoezicht. Voor toepassing van de vrijstelling kan ervan worden uitgegaan dat sprake is van bijzonder overheidstoezicht als het fonds (met gepoold vermogen) of de beheerder voor het fonds vergunningplichtig is op grond van de Wft (zie onderdeel 2, onder a).

3 Grandfathering-regime

In overgangsartikel VII, eerste en tweede lid, van de wet waarmee de AIFM-richtlijn in de Wft is geïmplementeerd (Wet van 12 juni 2013, Stb. 2013, nr. 228) is een uitzondering op de vergunningplicht opgenomen voor beleggingsinstellingen die vallen onder het grandfathering-regime11. Deze uitzondering houdt in dat de Wft-vergunningplicht niet van toepassing is op beheerders die vóór 22 juli 2013 uitsluitend één of meer beleggingsinstellingen beheren die closed-end zijn, als vanaf 22 juli 2013 geen additionele beleggingen meer worden gedaan. Er wordt daarom niet voldaan aan de voor toepassing van de vrijstelling geldende voorwaarde van bijzonder overheidstoezicht.

Het betreft een bijzondere overgangsmaatregel voor kwalificerende beleggingsinstellingen in het kader van de verdere harmonisering van EU-toezichtswetgeving. Ik vind het ongewenst dat deze overgangsmaatregel nadelige btw-gevolgen heeft. Daarom keur ik met toepassing van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat het beheer van beleggingsinstellingen die vallen onder het grandfathering-regime met toepassing van de vrijstelling kan plaatsvinden.

4. Grensoverschrijdende situaties

Er kan bij het beheer van gemeenschappelijke beleggingsfondsen sprake zijn van grensoverschrijdende situaties. Uitgangspunt is dat beheer ten behoeve van een fonds dat als ondernemer kwalificeert, belastbaar is waar het fonds is gevestigd. Ingeval van een in Nederland gevestigd fonds, gelden dan de Nederlandse regels en zal moeten worden getoetst of de beheerder voor het fonds vergunningplichtig is op grond van de Wft (zie onderdeel 2, onder a).

Beheerders met een zetel in een andere lidstaat die beschikken over een vergunning in die lidstaat, kunnen door middel van het verrichten van diensten of door middel van een bijkantoor beleggingsinstellingen in Nederland beheren of rechten van deelneming in Nederland aanbieden als wordt voldaan aan de artikelen 2:70, 2:71 en 2:72 Wft. Er kan dan van worden uitgegaan dat sprake is van bijzonder overheidstoezicht.

Beheerders met een zetel buiten de EU dienen een vergunning aan te vragen als zij een Nederlandse beleggingsinstelling willen beheren of rechten van deelneming in een beleggingsinstelling in Nederland willen aanbieden. Er kan van worden uitgegaan dat sprake is van bijzonder overheidstoezicht als de beheerder van buiten de EU beschikt over een vergunning op grond van artikel 2:65 of 2:69b Wft.

5. Inwerkingtreding

Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst.

Dit besluit wordt in de Staatscourant gepubliceerd.

Den Haag, 22 maart 2019

De Staatssecretaris van Financiën,
namens deze,

J. de Blieck
Hoofddirecteur Fiscale en Juridische zaken


1

De zaak Wheels Common Investment Fund (HvJ 7 maart 2013, nr. C-424/11, ECLI:EU:C:2013:144), de zaak ATP (HvJ 13 maart 2014, nr. C-464/12, ECLI:EU:C:2014:139) en de zaak Fiscale Eenheid X (HvJ 9 december 2015, nr. C-595/13, ECLI:EU:C:2015:801).2

2

HR 25 november 2016, Fiscale Eenheid X, nr. 11/04540, ECLI:NL:HR:2016:2684.3

3

Conclusie AG bij HR 15/00148, ECLI:NL:PHR:2016:91.4

4

Richtlijn nr. 2009/65/EG van het Europees Parlement en de Raad van de Europese Unie van 13 juli 2009 tot coördinatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen betreffende bepaalde instellingen voor collectieve belegging in effecten (icbe’s) (PbEU 2009, L 302).

5

Richtlijn nr. 2011/61/EU van het Europees Parlement en de Raad van 8 juni 2011 inzake beheerders van alternatieve beleggingsinstellingen en tot wijziging van de Richtlijnen 2003/41/EG en 2009/65/EG en van de Verordeningen (EG) Nr. 1060/2009 en (EU) Nr. 1095/2010(PbEU 2011, L 174)

6

Artikelen 2:65 en 2:69b Wft.

7

Artikel 2:66a Wft.

8

Artikel 2:66a, vijfde lid, Wft biedt de mogelijkheid om op vrijwillige basis een Wft-vergunning aan te vragen.

9

Voor bepaalde kleine verzekeraars geldt een vrijstelling.

10

Tweede Kamer, vergaderjaar 2007–2008, Aanhangsel 310.

11

In de zin van artikel 61, leden 3 en 4, AIFM-richtlijn.

Download PDF

Wijziging besluit margeregeling

14 december 2018 – nr. 2018-30753

Wijziging van het besluit van 17 juli 2014, nr. BLKB 2014/546M (Stcrt. 21054)

Belastingdienst/Directie Vaktechniek Belastingen

Red: de wijzigingen zoals vermeld in dit besluit, zijn direct verwerkt in het besluit van 17 juli 2014, nr. BLKB 2014/546M.

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit wijzigt het besluit van 17 juli 2014, nr.BLKB2014/546M (Stcrt. 21054). De wijziging betreft de aanpassing van het besluit aan de verhoging van het verlaagde btw-tarief van 6% naar 9% met ingang van 1 januari 20191. Verder zijn aan de voorbeelden in onderdeel 4.3 dvd’s toegevoegd.

ARTIKEL I

Het besluit van 17 juli 2014, nr. BLKB2014/546M (Stcrt. 21054), wordt als volgt gewijzigd:

A

Aan onderdeel 1 wordt een alinea toegevoegd, luidende:

Dit besluit werd gewijzigd bij besluit van 14 december 2018, nr. 2018-30753 (Stcrt. 68655). De wijziging betrof de onderdelen 3.6, 3.7, 4.3, 4.10, 4.11, 5.3, 5.7.1 en 7.7. De wijziging hield verband met de verhoging van het verlaagde btw-tarief van 6% naar 9% met ingang van 1 januari 20191. Verder zijn aan de voorbeelden in onderdeel 4.3 dvd’s toegevoegd.

B

In onderdeel 3.6 wordt ‘6/106’ vervangen door ‘9/109’.

C

In onderdeel 3.7 wordt ‘6/106’ vervangen door ‘9/109’.

D

In onderdeel 4.3 wordt na ‘video en muziekcassettes’ toegevoegd ‘, dvd’s’.

E

In onderdeel 4.10 wordt ‘6/106’ vervangen door ‘9/109’.

F

In onderdeel 4.11 komt voorbeeld 1 te luiden:

Voorbeeld 1

Winstmarge 21%
(inclusief btw)
Winstmarge 9%
(inclusief btw)
btw
Kwartaal 114.5202.1202.695
Kwartaal 212.1002.6502.319
Kwartaal 37.260– 3.7101.260
Kwartaal 4– 18.150– 1.5900
Jaarsaldi15.730– 5306.274
Verschuldigde btw2.73002.730
Teruggaaf3.544

Geen verrekening van het negatieve jaarsaldo verlaagd btw-tarief met het positieve jaarsaldo algemeen btw-tarief. Het negatieve jaarsaldo van 530 kan de wederverkoper verrekenen met het jaarsaldo verlaagd btw-tarief in het volgende jaar (zie onderdeel 4.13).

G

In onderdeel 4.11 komt voorbeeld 2 te luiden:

Voorbeeld 2

Winstmarge 21%
(inclusief btw)
Winstmarge 9%
(inclusief btw)
btw
Kwartaal 112.1002.6502.319
Kwartaal 29.6801.5901.811
Kwartaal 3– 16.940– 2.1200
Kwartaal 4– 6.050– 3.1800
Jaarsaldi– 1.210– 1.0604.130
Verschuldigde btw000
Teruggaaf4.130

De negatieve jaarsaldi kan de wederverkoper verrekenen met de positieve jaarsaldi van het volgende kalenderjaar (zie onderdeel 4.13).

H

In onderdeel 5.3 wordt ‘6% btw’ vervangen door ‘het verlaagde btw-tarief’.

I

In onderdeel 5.7.1 wordt in het voorbeeld ‘(6% over 10.000 = 600)’ vervangen door ‘(9% over 10.000 = 900)’.

J

In onderdeel 5.7.1 wordt in de uitwerking ‘2.940 – 600 = 2.340’ vervangen door ‘2.940 – 900 = 2.040’.

K

In onderdeel 7.7 wordt bij letter e ‘6% btw’ vervangen door ‘het btw-bedrag (verlaagd tarief)’.

ARTIKEL II

Dit besluit treedt in werking met ingang van 1 januari 2019.

Dit besluit zal met de toelichting in de Staatscourant worden geplaatst.

Den Haag, 14 december 2018

De Staatssecretaris van Financiën,
namens deze,

J. de Blieck
Lid van het managementteam Belastingdienst

TOELICHTING

In artikel I, onderdeel A, wordt aan onderdeel 1 een passage toegevoegd ter toelichting van de wijzigingen via dit besluit.

De in artikel I, onderdelen B, C, E, F, G, H, I, J en K opgenomen wijzigingen, houden verband met de verhoging van het verlaagde btw-tarief van 6% naar 9% per 1 januari 2019.

De in artikel I, onderdeel D opgenomen wijziging, betreft de toevoeging aan de voorbeelden in onderdeel 4.3 van dvd’s.

Artikel II regelt de datum van inwerkingtreding van de onderhavige wijzigingen. Deze datum wordt gesteld op 1 januari 2019. Dit besluit is na de inwerkingtreding terstond uitgewerkt en bevat daarom geen vervalbepaling (zie Aanwijzing 6.25 van de Aanwijzingen voor de regelgeving).

De Staatssecretaris van Financiën,
namens deze,

J. de Blieck
Lid van het managementteam Belastingdienst

Download PDF

Wijziging besluit fondswerving en kantines

14 december 2018 – nr. 2018-25921

Wijziging van het besluit van 18 december 2013, nr. BLKB 2013/2001M (Stcrt. 35894)

Belastingdienst/Directie Vaktechniek Belastingen

Red: de wijzigingen zoals vermeld in dit besluit, zijn direct verwerkt in het besluit van 18 december 2013, nr. BLKB 2013/2001M.

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit wijzigt het besluit van 18 december 2013, nr. BLKB 2013/2001M (Stcrt. 35894). De wijziging betreft de verhoging van het zogenoemde kantineforfait voor sportverenigingen van 11,5% naar 13% met ingang van 1 januari 2019. De wijziging houdt verband met de verhoging van het verlaagde btw-tarief van 6% naar 9% met ingang van 1 januari 2019.1 Verder wordt (om praktische redenen) voorwaarde d. uit onderdeel 3. geschrapt.

ARTIKEL I

Het besluit van 18 december 2013, nr. BLKB 2013/2001M (Stcrt. 35894), wordt als volgt gewijzigd:

A

Vóór onderdeel 1 wordt een alinea toegevoegd, luidende:

Dit besluit werd gewijzigd bij besluit van 14 december 2018, nr. 2018-25921, Stcrt 68658. Bij deze wijziging is in onderdeel 2.1.2 het zogenoemde kantineforfait voor sportverenigingen verhoogd van 11,5% naar 13% met ingang van 1 januari 2019. Verder is (om praktische redenen) voorwaarde d. uit onderdeel 3. geschrapt.

B

In onderdeel 2.1.2 wordt de zin ‘Dit percentage bedraagt met ingang van 1 januari 2013: 11,5.’ gewijzigd in de zin luidende: ‘Dit percentage bedraagt met ingang van 1 januari 2019: 132.’.

C

In onderdeel 2.1.2 wordt ‘(11,5/100)’ gewijzigd in ‘(13/100)’.

D

In onderdeel 3. vervalt voorwaarde d.

E

In onderdeel 3. wordt na voorwaarde c. toegevoegd een witregel gevolgd door een zin, luidende:

Als een organisator van het evenement vooraf zekerheid wenst over toepassing van de goedkeuring, kan hij zich wenden tot de voor hem bevoegde inspecteur.

ARTIKEL II

Dit besluit treedt in werking met ingang van 1 januari 2019.

Dit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst.

Den Haag, 14 december 2018

De Staatssecretaris van Financiën,
namens deze,

J. de Blieck
Lid van het managementteam Belastingdienst

TOELICHTING

In artikel I, onderdeel A, wordt aan onderdeel 1 een passage toegevoegd ter toelichting van de wijzigingen via dit besluit.

De in artikel I, onderdelen B en C opgenomen wijzigingen, betreffen de wijziging van het kantineforfait voor sportverenigingen van 11,5% naar 13% per 1 januari 2019. De aanpassing van het kantineforfait houdt verband met de verhoging van het verlaagde btw-tarief van 6% naar 9% per 1 januari 2019.

In artikel I, onderdeel D, wordt om praktische redenen voorwaarde d. uit onderdeel 3. geschrapt. In verband daarmee wordt na de voorwaarden de mogelijkheid vermeld om bij de inspecteur zekerheid te verkrijgen over de toepassing van de goedkeuring (artikel I, onderdeel E).

Artikel II regelt de datum van inwerkingtreding van de onderhavige wijzigingen. Deze datum wordt gesteld op 1 januari 2019. Dit besluit is na de inwerkingtreding terstond uitgewerkt en bevat daarom geen vervalbepaling (zie Aanwijzing 6.25 van de Aanwijzingen voor de regelgeving).


1 Artikel XXIV, onderdeel B, van het Belastingplan 2019, nr. 35 026

2 Vanaf 1 januari 2013 tot 1 januari 2019 bedroeg het percentage 11,5

Artikel XXIV, onderdeel B, van het Belastingplan 2019, nr. 35 026 1

Download PDF

Heffing van omzetbelasting ter zake van vouchers, waardebonnen en zegels

14 december 2018 – nr. 2018-68657

Heffing van omzetbelasting ter zake van vouchers, waardebonnen en zegels

Belastingdienst/Directie Vaktechniek Belastingen

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit bevat nieuwe beleidsregels voor vouchers en vervangt en actualiseert eerdere besluiten die zien op artikelen 20 en 21 van het uitvoeringsbesluit, telefoonkaarten en cadeaubonnen.

1. Inleiding

Dit besluit bevat beleidsregels over vouchers, zegels en waardebonnen. Aanleiding voor dit besluit zijn de nieuwe regels over de vouchers en de wijziging van de artikelen 20 en 21 van het uitvoeringsbesluit die op 1 januari 2019 in werking treden. Het besluit bevat de volgende beleidsmatige aanwijzingen en verduidelijkingen:

§ 2 heeft betrekking op instrumenten die verstrekt worden met het oog op het stimuleren van de verkoop van goederen en diensten en/of het vergemakkelijken van de betaling ervan.

In § 2.1 wordt een onderscheid gemaakt tussen de begrippen ‘voucher’, ‘zegel’ en ‘waardebon’.

In § 2.2 worden de btw-gevolgen beschreven voor instrumenten die door de consument naar keuze ingewisseld of gebruikt kunnen worden voor geld, goederen/diensten en/of als waardebon.

In § 2.3 is goedgekeurd dat artikel 20 van het uitvoeringsbesluit van overeenkomstige toepassing is op koopzegels.

In § 2.4 wordt ingegaan op de btw-gevolgen van andere kortingsbonnen dan waardebonnen.

§ 2.5 behandelt de btw-heffing bij telefoonabonnementen.

§ 3.1 behandelt de vouchers voor enkelvoudig gebruik. In deze paragraaf wordt nader ingegaan op de levering van de vouchers, de feitelijke overhandiging van de goederen/feitelijke dienstverrichting, de maatstaf van heffing, de inwisseling of gebruik bij een derde en de distributeur.

§ 3.2 behandelt de vouchers voor meervoudig gebruik. In deze paragraaf wordt nader ingegaan op de levering van de vouchers, de feitelijke overhandiging van de goederen/feitelijke dienstverrichting, de maatstaf van heffing, de inwisseling of gebruik bij een derde en de distributeur.

§ 3.3 gaat in op de gratis verstrekking van vouchers. De gratis verstrekking van een voucher kan leiden tot een fictieve levering of een beperking van het recht op aftrek van voorbelasting.

In § 3.4 wordt aangegeven dat instrumenten die samen een voucher vormen kwalificeren als een voucher voor meervoudig gebruik.

§ 3.5 bepaalt dat de btw-heffing en de aftrek van voorbelasting in stand blijft als vouchers niet worden ingewisseld.

§ 3.6 geeft een goedkeuring met betrekking tot de overgangsregeling.

§ 4.1 licht toe hoe de btw-vermindering op grond van artikel 20 van het uitvoeringsbesluit bepaald moet worden.

§ 4.2 gaat in op de vermindering van btw op grond van artikel 20 van het uitvoeringsbesluit voor zegelcentrales.

In § 4.3 wordt aangegeven dat prestaties die betrekking hebben op zegels belast zijn.

In § 5 wordt ingegaan op waardebonnen in de zin van artikel 21 van het uitvoeringsbesluit. Aangegeven is ook dat prestaties die betrekking hebben op waardebonnen belast zijn.

1.1 Gebruikte begrippen en afkortingen

AWR: Algemene wet inzake rijksbelastingen
btw: omzetbelasting
btw-richtlijn: Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van de Europese Unie van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PbEG 2006, L347)
HvJ: Hof van Justitie van de Europese Unie
HR: Hoge Raad der Nederlanden
uitvoeringsbesluit: Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968
voucher: Een instrument ten aanzien waarvan de verplichting bestaat dat instrument als tegenprestatie of gedeeltelijke tegenprestatie voor goederenleveringen of diensten te aanvaarden en waarbij de te verrichten goederenleveringen of diensten, of de identiteit van de potentiële verrichters ervan, vermeld staan op het instrument zelf of in de bijbehorende documentatie, inclusief de voorwaarden voor het gebruik van het instrument
waardebon: Een bij goederen of diensten – eventueel tegen betaling – verstrekt instrument dat afzonderlijk of tezamen met andere waardebonnen uitsluitend met bijbetaling ingewisseld kan worden tegen goederen of diensten (artikel 21 van het uitvoeringsbesluit)
wet: Wet op de omzetbelasting 1968
zegel: Een bij goederen of diensten gratis verstrekt instrument dat ingewisseld kan worden tegen geld (artikel 20 van het uitvoeringsbesluit)
koopzegel: Een bij goederen of diensten tegen betaling verstrekt instrument dat ingewisseld kan worden tegen geld

2. Instrumenten

Ondernemers kunnen instrumenten zoals vouchers, zegels en waardebonnen verstrekken met het oog op het stimuleren van de verkoop van goederen en diensten en/of het vergemakkelijken van de betaling voor deze goederen en diensten. Deze instrumenten kunnen – al dan niet – tegen betaling worden verstrekt. Bij inwisseling of gebruik ervan kan ook al dan niet bijbetaling voor de goederen of diensten nodig zijn.

2.1 Vouchers, zegels en waardebonnen

Met ingang van 1 januari 2019 is in hoofdstuk V, afdeling 11, van de wet een regeling voor de heffing van btw van vouchers opgenomen. Daarnaast zijn ook de inhoud en reikwijdte van artikelen 20 en 21 van het uitvoeringsbesluit aangepast. Vanaf 1 januari 2019 zijn voor de heffing van btw drie instrumenten te onderscheiden waarvoor in de wet of het uitvoeringsbesluit een bijzondere regeling is getroffen:

  1. Vouchers (paragraaf 3)
  2. Zegels (paragraaf 4)
  3. Waardebonnen (paragraaf 5)
Ad. a

Een voucher is een instrument dat als tegenprestatie of gedeeltelijke tegenprestatie voor goederenleveringen of diensten ingewisseld of gebruikt kan worden. De te verrichten goederenlevering of dienst, of de identiteit van de potentiële verrichters ervan, staan vermeld op de voucher of in de bijbehorende documentatie (zoals de algemene voorwaarden). Daarnaast staan daar ook de voorwaarden voor het gebruik ervan vermeld. Hiermee onderscheidt een voucher zich van een algemeen betaalmiddel. Het bestaan van een vergunningplicht ingevolge de Wet op het financieel toezicht voor de uitgifte van elektronisch geld sluit niet uit dat de drager van dit geld voor de omzetbelasting als voucher is te zien. Van inwisseling is sprake als de voucher ineens voor de gehele waarde wordt besteed. Als een voucher niet ineens voor de gehele waarde wordt besteed, maar meerdere keren wordt afgewaardeerd, is sprake van gebruik van de voucher. De potentiële leverancier en/of dienstverrichter is verplicht om een voucher als tegenprestatie of gedeeltelijke tegenprestatie te aanvaarden.

Vouchers kunnen van papier of een ander materiaal zijn, maar ook digitaal, zoals een couponcode die in een webshop gebruikt kan worden.

Een voucher onderscheidt zich van een waardebon, omdat de consument de voucher kan inwisselen of gebruiken zonder dat bijbetaling is vereist. Wel kan de consument kiezen voor een duurder goed of dienst, waardoor alsnog een bijbetaling nodig is. De voucher wordt dan als gedeeltelijke tegenprestatie gebruikt. Bij een waardebon is altijd bijbetaling noodzakelijk.

Enkelvoudig of meervoudig gebruik

Vouchers worden onderverdeeld in vouchers voor enkelvoudig gebruik en vouchers voor meervoudig gebruik. Bij een voucher voor enkelvoudig gebruik moet zekerheid bestaan over de verschuldigde belasting over de onderliggende goederenlevering(en) of dienstverrichting(en). Daartoe moet bijvoorbeeld de plaats van de goederenlevering of dienstverrichting waarop de voucher betrekking heeft, bekend zijn op het tijdstip van de overdracht van de voucher. Daarnaast zal ook bekend moeten zijn welk btw-tarief van toepassing is (of eventueel een vrijstelling) en wat de gevolgen zijn van een bijzondere heffingsregeling (bijvoorbeeld marge- en reisbureauregeling), indien van toepassing.

Bij de overdracht van een voucher voor meervoudig gebruik is op het moment van overdracht nog niet duidelijk wat de btw-gevolgen zijn van de goederenlevering of dienst die wordt verricht bij inwisseling of gebruik van deze voucher. Dit kan komen doordat de plaats van die goederenlevering of dienstverrichting nog niet bekend is of omdat nog niet bekend is wat het bedrag van de btw is dat over de te verrichten goederenlevering(en) of dienst(en) verschuldigd is. Dit laatste is bijvoorbeeld het geval als de voucher kan worden ingewisseld (of gebruikt) voor prestaties waarvoor verschillende tarieven gelden (of ook een vrijstelling) en/of een bijzondere heffingsregeling geldt, zoals bijvoorbeeld de margeregeling of reisbureauregeling.

Ad. b

Wanneer in dit besluit gesproken wordt over een zegel, wordt hiermee bedoeld een zegel in de zin van artikel 20 van het uitvoeringsbesluit. Een zegel is een instrument dat (eventueel samen met andere zegels) recht geeft op de uitbetaling van geld. Een zegel geeft geen recht op een korting en is geen instrument ten aanzien waarvan de verplichting bestaat dat instrument als tegenprestatie of gedeeltelijke tegenprestatie voor goederenleveringen of diensten te aanvaarden en onderscheidt zich daarom van een waardebon en een voucher.

Ad. c

Wanneer in dit besluit gesproken wordt over een waardebon, wordt hiermee bedoeld een waardebon in de zin van artikel 21 van het uitvoeringsbesluit. Een waardebon is een instrument dat recht geeft op een korting. Voorwaarde is dat moet worden bijbetaald bij inwisseling van de waardebon. Een waardebon moet – al dan niet tegen betaling – bij een goederenlevering of een dienst verstrekt worden. Waardebonnen kunnen van papier of een ander materiaal zijn, maar ook digitaal, zoals een couponcode die in een webshop gebruikt kan worden.

Niet alle instrumenten die recht op korting geven zijn waardebonnen als bedoeld in artikel 21 van het uitvoeringsbesluit. Kortingsbonnen die los verstrekt worden, en dus niet bij een goederenlevering of een dienst, worden niet als waardebonnen aangemerkt. Een kortingsbon die vaker gebruikt kan worden, zoals een kortingsbon die een jaar lang recht geeft op een korting, is ook geen waardebon. Waardebonnen kunnen namelijk maar eenmalig worden ingewisseld. Op kortingsbonnen die niet zijn aan te merken als waardebonnen, zijn de algemene btw-regels van toepassing. Zie hiervoor paragraaf 2.4 van dit besluit.

Een waardebon onderscheidt zich van een voucher, omdat de consument bij de inwisseling van de waardebon altijd moet bijbetalen voor een goed of dienst.

Een waardebon onderscheidt zich van een zegel, omdat de consument een waardebon niet kan inwisselen voor geld.

2.2 Instrumenten met een keuze tussen geld, een goed, een dienst of korting

Voor instrumenten die naar keuze ingewisseld kunnen worden voor geld, een goed, een dienst of korting, staat niet vooraf vast waarvoor ze ingewisseld worden en kan pas bij de inwisseling ervan bepaald worden wat de btw-gevolgen zijn. Daarom worden deze instrumenten bij de overdracht ervan nog niet in de btw-heffing betrokken.1 Bij de inwisseling van de instrumenten bestaan drie mogelijkheden:

  • Het instrument wordt ingewisseld voor geld: artikel 20, eerste lid, onderdeel b, 1°, van het uitvoeringsbesluit is van toepassing. Zie hiervoor paragraaf 4 van het besluit en paragraaf 2.3 als voor het instrument is betaald.

  • Het instrument wordt ingewisseld voor een goed of dienst zonder verplichte bijbetaling: het instrument wordt aangemerkt als een voucher voor meervoudig gebruik en wordt als zodanig in de heffing van btw betrokken. Zie hiervoor paragraaf 3.2 van het besluit.

  • Het instrument is al dan niet verkregen bij de levering van goederen of diensten en wordt ingewisseld voor een goed of dienst met verplichte bijbetaling: het instrument wordt aangemerkt als een waardebon. Artikel 21 van het uitvoeringsbesluit is van toepassing. Zie hiervoor paragraaf 5 van het besluit.

2.3 Koopzegels

Naast gratis verstrekte zegels waarop artikel 20 uitvoeringsbesluit slaat, bestaan er ook zegels die tegen betaling aan de consument worden verstrekt bij een goederenlevering of een dienst en die bij inwisseling recht geven op geld, de zogenoemde koopzegels. Per besteed bedrag kan de consument koopzegels (bijvoorbeeld 1 zegel voor iedere besteding van € 10) bij de ondernemer kopen. De consument kan deze zegels vervolgens inwisselen voor een geldbedrag dat vaak hoger is dan het bedrag dat de consument voor de zegels in totaal heeft betaald. Het meerdere vertegenwoordigt het zogenoemde zegelvoordeel voor de consument. Het bedrag dat de consument betaalt voor de zegels behoort niet tot de met btw belaste omzet van de ondernemer.

Artikel 20 van het uitvoeringsbesluit is alleen van toepassing op zegels die gratis aan de consument zijn verstrekt bij de levering van een goed of een dienst. De wijze waarop het zegelvoordeel bij koopzegels wordt verleend, komt in belangrijke mate overeen met de wijze waarop de consument een betaling ontvangt bij het inwisselen van de gratis zegels. Daarom keur ik met toepassing van artikel 63 AWR het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat artikel 20 van het uitvoeringsbesluit bij inwisseling van koopzegels van toepassing is op het bedrag van het zegelvoordeel.

Voor de berekening van de vermindering wordt verwezen naar paragraaf 4 van dit besluit.

2.4 Andere kortingsbonnen dan waardebonnen

Instrumenten waarvan vooraf vaststaat dat ze hoofdzakelijk recht geven op korting en niet zijn verstrekt bij een levering van een goed of een dienst, zijn niet aan te merken als waardebonnen, maar als kortingsbonnen.2

De verstrekking van de kortingsbon tegen vergoeding is belast met btw.3

Het bepalen van de btw-gevolgen bij inwisseling van de kortingsbonnen is afhankelijk van de vraag op welke ondernemer de korting drukt. Dit kan de ondernemer zijn bij wie de consument de kortingsbon inwisselt, maar het kan ook de fabrikant of een centrale instantie zijn bij wie de korting ten laste komt.

Korting drukt op ondernemer bij wie kortingsbon wordt ingewisseld

Als de korting drukt op de ondernemer bij wie de kortingsbon daadwerkelijk wordt ingewisseld, dan wordt de maatstaf van heffing voor de goederen of diensten waarvoor de consument de kortingsbon inwisselt, verminderd met de korting. De kortingsbon wordt behandeld als een direct verrekenbare korting.

Korting drukt op fabrikant of centrale instantie

Het komt voor dat de consument de kortingsbon inwisselt bij een ondernemer die deze ingewisselde kortingsbon weer in kan leveren bij de fabrikant of een centrale instantie tegen uitbetaling van het bedrag van de korting. De korting drukt op de fabrikant of de centrale instantie, doordat deze het bedrag van de korting vergoedt aan de ondernemer die de goederen levert of diensten verricht. De betaling van de fabrikant of de centrale instantie wordt bij de ondernemer die deze betaling ontvangt in de btw-heffing betrokken. Het gevolg hiervan is dat deze ondernemer btw verschuldigd is uit het totaal in verband met deze transactie van het door de consument betaalde bedrag én het door de centrale instantie betaalde bedrag. Het bedrag dat door de fabrikant of de centrale instantie is betaald, komt bij de fabrikant of de centrale instantie in mindering op de belaste omzet.4

2.5 Abonnementen

Een abonnement, zoals een telefoonabonnement of sportabonnement, is geen voucher. Een abonnement is een overeenkomst tussen twee partijen waarbij de ene partij zich verplicht om over een bepaalde periode goederen te leveren of diensten te verrichten. De andere partij is verplicht om een (periodieke) betaling te verrichten. De (periodieke) betalingen zijn de tegenprestatie voor de goederenleveringen of de diensten. Een abonnementsbewijs, zoals een pasje om de sportschool binnen te komen, is een identificatiemiddel voor de abonnementhouder. Het abonnementsbewijs wordt niet als tegenprestatie voor de goederenleveringen of de diensten gebruikt of ingewisseld. Daarom is bij een abonnement geen sprake van een voucher. In tegenstelling tot een telefoonabonnement, is een prepaid telefoonkaart wel een voucher. Een prepaid telefoonkaart kan zowel een voucher voor enkelvoudig gebruik zijn als een voucher voor meervoudig gebruik. Dit is afhankelijk van de gebruiksmogelijkheden (zie hiervoor paragraaf 3).

2.5.1. Abonnementen voor mobiel telefoon- en dataverkeer

Bij abonnementen voor mobiel telefoon- en dataverkeer betaalt de abonnee maandelijks een bedrag voor een in de overeenkomst bepaalde omvang aan belminuten/sms-berichten/internetdata. Het gaat hierbij om zogenoemde bundels voor bellen, sms-en en internetdata. Indien de abonnee meer belt, sms’t of internetdata verbruikt dan zijn bundel omvat, moet hij veelal bijbetalen. Van dergelijke abonnementen is het kenmerk dat de afnemer in staat wordt gesteld om binnen de in de overeenkomst bepaalde grenzen gebruik te maken van de infrastructuur om telecommunicatiediensten in de zin van artikel 2a, eerste lid, onderdeel r, van de wet te kunnen afnemen5. Deze dienst wordt geacht te zijn verricht aan het einde van de abonnementsperiode waarop de betaling betrekking heeft.6 Bij deze abonnementen bestaat er geen recht op teruggaaf van de btw over niet gebruikt bel-/sms/datategoed. Over de eventuele bijbetaling bij overschrijding van bel-/sms-/datategoed is btw verschuldigd.

Via telecommunicatiediensten kunnen ook diensten van derden worden afgenomen, bijvoorbeeld contentdiensten. Deze diensten worden doorgaans buiten het abonnement om afgerekend. Ook indien het mogelijk is een gering deel van het abonnementsbedrag te gebruiken voor de betaling van de andere diensten, neemt dit niet weg dat tussen partijen in wezen een abonnement is afgesloten voor het kunnen afnemen van telecommunicatiediensten en de afnemer ook voor dit doel een abonnement heeft aangeschaft.

Een ondernemer die namens een telecombedrijf telefoonabonnementen verkoopt of afsluit, verricht een met btw-belaste verkoop- of distributiedienst aan het telecombedrijf.

3 Vouchers

3.1 Voucher voor enkelvoudig gebruik

3.1.1 Overdracht van een voucher voor enkelvoudig gebruik

Elke overdracht van een voucher voor enkelvoudig gebruik worden beschouwd als de levering van het goed of de verrichting van de dienst waarop de voucher betrekking heeft (artikel 28zh, eerste lid, van de wet). Dit betekent dat de uitgever of leverancier van de voucher voor enkelvoudig gebruik over de verkoop daarvan btw verschuldigd is alsof de goederen en diensten waarop de voucher betrekking heeft op dat moment worden geleverd. Het gaat hierbij om de overdracht van de voucher door een ondernemer die in eigen naam en voor eigen rekening handelt.

3.1.2 Feitelijke overhandiging van de goederen/feitelijke dienstverrichting

In artikel 28zh, tweede lid, van de wet is bepaald dat de feitelijke overhandiging van de goederen of de feitelijke dienstverlening bij gebruik of tegen inwisseling van een voucher voor enkelvoudig gebruik, niet als een zelfstandige handeling voor de btw wordt beschouwd. Dit geldt voor zover de voucher als tegenprestatie wordt aanvaard. Het kan zijn dat de consument de voucher voor enkelvoudig gebruik inwisselt of gebruikt voor een goed of een dienst met een hogere waarde dan de waarde van de voucher of het nog te besteden saldo op de voucher en een bedrag moet bijbetalen. Uit deze bijbetaling is de ondernemer die de bijbetaling ontvangt btw verschuldigd.

3.1.3 Maatstaf van heffing

Bij de overdracht van een voucher voor enkelvoudig gebruik wordt de maatstaf van heffing vastgesteld op basis van artikel 8 van de wet. De maatstaf van heffing bestaat uit het totale bedrag dat voor de voucher in rekening wordt gebracht, verminderd met de in dat bedrag begrepen btw. Als meer wordt voldaan dan in rekening is gebracht, wordt hetgeen dat is voldaan in de btw-heffing betrokken. Bij elke doorverkoop van de voucher voor enkelvoudig gebruik, wordt de maatstaf van heffing op dezelfde manier vastgesteld als bij de eerste overdracht van de voucher.

De consument kan de voucher ook inwisselen voor een product met een lagere waarde dan de waarde van de voucher. De heffing van btw blijft dan in stand.

3.1.4 Inwisseling/gebruik voucher bij een andere ondernemer dan de uitgever

Voor de gevallen waarin de consument de voucher bij een andere ondernemer inwisselt of gebruikt dan de uitgever van de voucher geldt dat de ondernemer die de goederen feitelijk levert of de diensten feitelijk verricht, geacht wordt die leveringen of diensten te hebben verricht aan de uitgever van de voucher. Dit betekent dat eerstbedoelde ondernemer ter zake daarvan een factuur met btw dient uit te reiken aan de uitgever van de voucher. Deze goederenlevering of dienst vindt plaats op het moment dat de consument de voucher voor enkelvoudig gebruik als tegenprestatie inwisselt of gebruikt.

De maatstaf van heffing van de prestatie op basis van artikel 28zh, vierde lid, van de wet wordt ook overeenkomstig artikel 8 van de wet bepaald. Doorgaans vindt een afrekening plaats tussen de ondernemer die de goederen feitelijk verstrekt of de diensten feitelijk verricht en de uitgever van de voucher. De maatstaf van heffing bestaat dan uit het in rekening gebrachte bedrag of hetgeen is betaald, indien meer wordt betaald dan in rekening is gebracht.

3.1.5 Distributeur

Wanneer een distributeur in naam van een andere ondernemer (ondernemer A) een voucher voor enkelvoudig gebruik overdraagt, wordt de voucher op grond van artikel 28zh, derde lid, van de wet geacht te zijn overgedragen door ondernemer A. De distributeur verricht hierbij een distributiedienst aan ondernemer A. Omdat een voucher niet aangemerkt kan worden als wettig betaalmiddel, waardepapier of handelspapier, zijn de vrijstellingen van artikel 11, eerste lid, onderdeel i, °1 en 2, en onderdeel j, °2, van de wet niet van toepassing. Deze distributiedienst en alle andere diensten die betrekking hebben op een voucher voor enkelvoudig gebruik, zoals een promotiedienst, zijn aan het algemene btw-tarief onderworpen.

3.2 Voucher voor meervoudig gebruik

3.2.1 Overdracht van een voucher voor meervoudig gebruik

De overdracht van vouchers voor meervoudig gebruik is niet aan btw onderworpen (artikel 28zi, eerste lid, van de wet). De bijkomende kosten, zoals verzend-, administratie en verpakkingskosten, die in rekening worden gebracht aan de afnemer zijn zelfstandig belast met btw, nu deze niet op kunnen gaan in een voor de btw belastbare handeling.

Het recht op aftrek van voorbelasting op door de ondernemer aangeschafte goederen en diensten is afhankelijk van het bestaan van een rechtstreeks verband met door de ondernemer verrichte belaste prestaties of zijn gehele economische activiteit.

In de praktijk van de vouchers is het vaak gebruikelijk dat een uitgever van vouchers afspraken maakt met ondernemers die de voucher willen accepteren (‘acceptanten’) over de acceptatie van haar vouchers. De uitgever zorgt door de uitgifte van de vouchers voor meer promotie en eenvoudigere afhandeling van betalingen bij de acceptanten van de voucher. De acceptanten zijn daarom bereid een vergoeding (commissie of provisie) per geaccepteerde voucher aan de uitgever te betalen. Deze vergoeding is vanaf 1 januari 2019 btw-belast (dit betreft dus de economische activiteit van de uitgever).

In een dergelijk model bestaat bij de uitgever een volledig recht op aftrek van de btw op kosten gemaakt voor de overdracht, promotie en administratieve en financiële afwikkeling van de voucher, omdat deze kosten een rechtstreeks verband hebben met de met btw belaste dienst van de uitgever aan de acceptant.

3.2.2 Feitelijke overhandiging van de goederen/feitelijke dienstverrichting

In artikel 28zi, eerste lid, van de wet is bepaald dat de feitelijke overhandiging van de goederen of de feitelijke verrichting van de diensten in ruil voor een voucher voor meervoudig gebruik onderworpen is aan btw. De ondernemer die de goederen feitelijk overhandigt of de dienst feitelijk verricht is de btw verschuldigd.

3.2.3 Maatstaf van heffing

Ingevolge artikel 28zj van de wet kan onverminderd de toepassing van artikel 8, eerste en tweede lid, van de wet bij goederenleveringen of diensten waarvoor wordt betaald met een voucher voor meervoudig gebruik, voor de maatstaf van heffing worden uitgegaan van de tegenprestatie die betaald is voor de voucher, verminderd met het btw-bedrag over de geleverde goederen of de verrichte diensten. In een keten waarbij de voucher meerdere keren wordt overgedragen, gaat het om de laatste schakel waarin een ondernemer in zijn hoedanigheid als ondernemer de voucher overdraagt aan een consument. Een voorbeeld waarbij een ondernemer niet in de hoedanigheid als ondernemer een voucher overdraagt, is een kerstpakket in de vorm van een voucher die de werkgever aan zijn werknemer verstrekt.

Als de ondernemer niet beschikt over informatie over hetgeen voor de desbetreffende voucher voor meervoudig gebruik is betaald, dan is de maatstaf van heffing de op de voucher zelf of in de bijbehorende documentatie vermelde monetaire waarde, verminderd met het btw-bedrag over de levering of de verrichte dienst. Met monetaire waarde wordt bedoeld de nominale waarde van de voucher.

Ontbreekt ook deze informatie, dan worden de algemene btw-regels met betrekking tot de maatstaf van heffing als bedoeld in artikel 8, eerste en tweede lid, van de wet toegepast. Dit betekent dat btw wordt berekend over de vergoeding. De vergoeding bestaat uit het totale bedrag dat voor de voucher in rekening is gebracht, de btw niet daaronder begrepen. Als er meer is voldaan dan het bedrag dat in rekening is gebracht, dan bestaat de maatstaf van heffing uit het bedrag dat is voldaan.

De consument kan de voucher voor meervoudig gebruik inwisselen of gebruiken voor prestaties met een lagere waarde dan die van de voucher. Hierbij zijn drie situaties te onderscheiden:

  • De voucher wordt afgewaardeerd met de waarde van het goed of de dienst en er blijft nog saldo op de voucher staan: de maatstaf van heffing bestaat uit het bedrag van de afwaardering exclusief btw. Als de consument de voucher vervolgens weer (eventueel bij een andere ondernemer) gebruikt als tegenprestatie voor een goed of dienst, dan is de maatstaf van heffing voor die goederenlevering of dienst de afwaardering op dat moment.

  • De consument ontvangt wisselgeld ter waarde van het nog niet gebruikte bedrag: de maatstaf van heffing en de verschuldigde btw wordt verminderd met het bedrag van het wisselgeld.

  • De consument ontvangt geen wisselgeld en er blijft geen saldo op de voucher staan: de maatstaf van heffing is het in rekening gebrachte bedrag voor de levering of de dienst7.

Als de consument de voucher voor meervoudig gebruik inwisselt of gebruikt voor een goed of een dienst met een hogere waarde dan de waarde van de voucher, dan kan het zijn dat de consument een bedrag moet bijbetalen. Over deze bijbetaling is de ondernemer die de bijbetaling ontvangt btw verschuldigd.

3.2.4 Inwisseling/gebruik voucher bij een andere ondernemer dan de uitgever

In tegenstelling tot vouchers voor enkelvoudig gebruik, vindt geen goederenlevering of dienst bij wijze van wettelijke fictie plaats tussen de leverancier of dienstverrichter en de uitgever van de voucher als de consument de voucher inwisselt of gebruikt bij een andere ondernemer dan de uitgever van de voucher. Tussen deze ondernemers kunnen niettemin andere belaste prestaties plaatsvinden, zoals promotie- en distributiediensten.

De maatstaf van heffing voor deze andere belaste prestaties wordt bepaald op grond van artikel 8 van de wet.

3.2.5 Distributeur

In artikel 28zi, tweede lid, van de wet is aangegeven dat alle dienstverlening in het kader van de overdracht van de voucher voor meervoudig gebruik, zoals distributie- of promotiediensten, zijn onderworpen aan de btw. Omdat een voucher niet aangemerkt kan worden als wettig betaalmiddel, waardepapier of handelspapier, zijn de vrijstellingen van artikel 11, eerste lid, onderdeel i, °1 en 2, en onderdeel j, °2, van de wet niet van toepassing. Of distributie- of promotiediensten worden verricht, zal moeten blijken uit onderlinge afspraken. Van een distributiedienst in de zin van artikel 28zi, tweede lid, van de wet is alleen sprake als een distributeur de voucher op naam van een andere ondernemer uitgeeft.

3.3 Gratis voucher

Naast vouchers tegen betaling, kunnen ondernemers ook gratis vouchers verstrekken. Deze vouchers kunnen bij een andere goederenlevering of dienst worden verstrekt. De vergoeding ziet in dat geval op het goed of de dienst waarbij de gratis voucher wordt uitgegeven. Deze vergoeding wijkt niet af van de vergoeding die de ondernemer in rekening zou brengen als de consument de voucher niet zou (willen) ontvangen. Daarnaast kan een ondernemer gratis vouchers overdragen zonder dat een consument daar een ander goed of dienst voor moet afnemen voor het verkrijgen van de voucher.

Voor de heffing van omzetbelasting van vouchers die gratis worden overgedragen wordt aangesloten bij de bestaande btw-behandeling van goederen en diensten die om niet worden verstrekt.

3.3.1 Gevolgen goederenlevering

De verstrekking van een goed om niet wordt op grond van artikel 3, derde lid, onderdeel a, van de wet gelijkgesteld met een levering onder bezwarende titel (hierna: fictieve levering). Van een fictieve levering kan ook sprake zijn bij gratis verstrekte vouchers, aangezien op dat moment de goederenlevering geacht wordt plaats te vinden.8

Met betrekking tot een gratis verstrekte vouchers moet eerst worden vastgesteld of zekerheid bestaat over btw-behandeling van het onderliggende goed op het moment van de overdracht van de voucher. In de meeste gevallen zal om die reden sprake zijn van een voucher voor meervoudig gebruik. De vergoeding voor het onderliggende goed zal in de meeste gevallen namelijk niet bekend zijn bij de overdracht van de voucher, omdat nog niet bekend is welk specifieke goed zal worden verstrekt en/of de aankoopprijs van het goed of een soortgelijk goed, of de kostprijs niet bekend is. Een voorbeeld: Een voucher die ingewisseld kan worden tegen goederen belast tegen hetzelfde tarief is een voucher voor enkelvoudig gebruik als deze tegen betaling wordt verstrekt. De verschuldigde btw kan namelijk al bij de overdracht ervan bepaald worden op basis van de vergoeding die is betaald voor de voucher. Wanneer de voucher gratis wordt verstrekt, dan wordt de verschuldigde btw berekend op basis van de inkoopprijs van de goederen, of soortgelijke goederen, of de kostprijs. Deze is bij de overdracht van de voucher nog niet bekend als de voucher voor verschillende producten gebruikt of ingewisseld kan worden.

Bij een gratis voucher voor meervoudig gebruik is sprake van een fictieve levering bij inwisseling of gebruik van de voucher, aangezien op dat moment pas de goederenlevering plaatsvindt. Voor de aanwezigheid van een fictieve levering moet wel aan de overige voorwaarden voor een dergelijke levering voldaan worden. Zo is pas sprake van een fictieve levering als met betrekking tot het goed of de bestanddelen daarvan (waarop de voucher betrekking heeft) recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van voorbelasting is ontstaan. Het gaat hierbij om de ondernemer die in geval van een voucher voor enkelvoudig gebruik de voucher overdraagt en in geval van een voucher voor meervoudig gebruik de ondernemer die de goederen feitelijk verstrekt.

Heffing bij een fictieve levering blijft achterwege als de voucher wordt aangemerkt als een geschenk van geringe waarde of als monster in de zin van artikel 3, achtste lid, van de wet. Bij een geschenk van geringe waarde of een monster gaat het om een goed met een waarde van maximaal € 15.9 De waarde wordt bepaald aan de hand van het onderliggende goed (het goed waarvoor de voucher kan worden ingewisseld of gebruikt). In een spaarsysteem waarbij meerdere instrumenten samen een voucher vormen, dient de toepassing van artikel 3, achtste lid, van de wet getoetst te worden aan het onderliggend goed en niet per verstrekte bon.

De maatstaf van heffing wordt bij een fictieve levering bepaald op basis van artikel 8, derde lid, van de wet. Dit artikel bepaalt dat de vergoeding wordt gesteld op de aankoopprijs van de goederen of soortgelijke goederen. Als deze aankoopprijs er niet is, dan wordt de vergoeding vastgesteld op de kostprijs berekend op het tijdstip waarop de fictieve levering plaatsvindt.

3.3.2 Gevolgen dienst

Artikel 4, tweede lid, onderdeel b, van de wet merkt ook als belastbare dienst aan het om niet verrichten van diensten door een ondernemer voor eigen privédoeleinden, voor privédoeleinden van zijn personeel of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden. Het verstrekken van een voucher om niet die recht geeft op een dienst moet worden gezien als zijnde verstrekt voor bedrijfsdoeleinden en valt om die reden buiten de reikwijdte van artikel 4, tweede lid, van de wet. Dit betekent dat bij een voucher die betrekking heeft op een dienst, geen fictieve dienst plaatsvindt als deze om niet voor bedrijfsdoeleinden wordt overgedragen. De overdracht van een dergelijke voucher is een niet-belastbare handeling. Deze niet-belastbare handeling vormt voor de btw een zelfstandige handeling. Dit betekent dat het recht op aftrek van voorbelasting per gratis verstrekte voucher moet worden beoordeeld. De ondernemer heeft geen recht op aftrek van voorbelasting met betrekking tot de dienst waarop de voucher betrekking heeft, als de kosten rechtstreeks en onmiddellijk toerekenbaar zijn aan de niet-belastbare handeling. Als de kosten betrekking hebben op de gehele economische activiteit van de ondernemer en niet rechtstreeks en onmiddellijk toerekenbaar zijn aan de niet-belastbare handeling, dan leidt dit tot pro rata aftrek.

3.4 Instrumenten die samen een voucher vormen

Een ondernemer kan instrumenten verstrekken die op zichzelf bezien niet kwalificeren als een voucher, omdat ze als zodanig nog niet als tegenprestatie voor een goederenlevering of dienst ingewisseld of gebruikt kunnen worden. Als de instrumenten samen, bijvoorbeeld bij een vol spaarboekje, wel ingewisseld of gebruikt kunnen worden als tegenprestatie voor een goederenlevering of dienst, dan kwalificeren deze samen als een voucher voor meervoudig gebruik. De heffing van btw vindt dan plaats bij de feitelijke overhandiging van het goed of de dienst waarvoor de instrumenten samen als voucher worden ingewisseld of gebruikt. Wanneer deze instrumenten gratis worden verstrekt en de consument dus een gratis goed of dienst verkrijgt bij inwisseling van het volle spaarboekje, is paragraaf 3.3 van overeenkomstige toepassing.

Een voorbeeld van instrumenten die samen een voucher vormen zijn instrumenten die de consument kan opplakken in een spaarboekje en die bij een vol boekje recht geven op een gratis kop koffie of een ander(e) goed of dienst. Het maakt hierbij niet uit of de instrumenten fysiek zijn (bonnen of stempels) of digitaal.

3.5 Vouchers voor enkelvoudig gebruik die niet worden ingewisseld of gebruikt

Niet alle aan de consument uitgegeven vouchers worden ook daadwerkelijk als tegenprestatie voor een goed of een dienst ingewisseld of gebruikt.

Voor een voucher voor enkelvoudig gebruik kan door de ondernemer die de voucher heeft uitgegeven teruggaaf van belasting worden verkregen op de voet van artikel 29 van de wet, indien de voucher wordt teruggenomen en de vergoeding wordt terugbetaald aan de consument.

3.6 Overgangsregeling

De in hoofdstuk V, afdeling 11, van de wet opgenomen regeling voor de heffing van btw bij vouchers is van toepassing op vouchers die ná 31 december 2018 zijn uitgegeven. Vouchers die voor deze datum zijn uitgegeven, vallen nog onder het oude regime dat van toepassing is vóór 1 januari 2019. Voor vouchers die zijn uitgegeven vóór 1 januari 2019, maar pas ingewisseld of gebruikt worden vanaf die datum moeten ondernemers twee systemen hanteren.

3.6.1 Voucher voor enkelvoudig gebruik

Bij vouchers voor enkelvoudig gebruik die zijn uitgegeven vóór 1 januari 2019 vindt in veel gevallen heffing van btw plaats bij inwisseling of gebruik ervan, ongeacht of de inwisseling of het gebruik plaatsvindt ná 31 december 2018. Bij vouchers voor enkelvoudig gebruik die zijn uitgegeven ná 31 december 2018 vindt heffing van btw plaats bij elke overdracht ervan. Bij de inwisseling of gebruik is dan geen btw meer verschuldigd. Voor vouchers voor enkelvoudig gebruik die zijn uitgegeven vóór 1 januari 2019 maar vóór die datum nog niet zijn ingewisseld of nog niet volledig zijn gebruikt en pas tot heffing van btw leiden bij gebruik of inwisseling, keur ik met toepassing van artikel 63 AWR het volgende goed. Als een uitgever meerdere soorten vouchers voor enkelvoudig gebruik uitgeeft, dient de uitgever per soort voucher een keus te maken voor het al dan niet toepassen van de goedkeuring.

Goedkeuring

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat de uitgever van vouchers voor enkelvoudig gebruik die zijn uitgegeven vóór 1 januari 2019, maar vóór die datum nog niet zijn ingewisseld of nog niet volledig zijn gebruikt, en de ondernemer bij wie een dergelijke voucher wordt ingewisseld of gebruikt, btw voldoen alsof deze vouchers op 1 januari 2019 zijn uitgegeven. De ondernemer bij wie de vouchers worden ingewisseld of gebruikt is geen btw verschuldigd over de goederenlevering of dienst voor zover de tegenprestatie bestaat uit de waarde van de ingewisselde of gebruikte vouchers. In zoverre is deze ondernemer wel btw verschuldigd ter zake van de prestatie die hij geacht wordt te verrichten aan de uitgever (zoals beschreven in paragraaf 3.1.4 hiervoor). Bij gebruik van de goedkeuring mag heffing van btw achterwege blijven voor zover de vouchers onder de oude regels niet tot heffing van btw zouden leiden, omdat ze niet worden ingewisseld of gebruikt.

Voorwaarden

Voor deze goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:

  • De artikelen 2a, eerste lid, onderdelen t en u, en 28zh, vierde lid, van de wet zijn van overeenkomstige toepassing op de vouchers voor enkelvoudig gebruik die vóór 1 januari 2019 zijn uitgegeven;
  • De ondernemer (uitgever) past het btw-tarief toe dat geldt op 1 januari 2019;
  • De uitgever vermeldt de btw op grond van deze goedkeuring niet op zijn factuur;
  • De ondernemer (uitgever) geeft de btw aan in zijn aangifte over het eerste belastingtijdvak van 2019; en
  • Het percentage voor niet ingewisselde vouchers baseert de ondernemer (de uitgever) op een gemiddelde van de objectieve historische gegevens van de afgelopen 3 jaren.

De uitgever van de voucher informeert de betrokken ondernemers bij wie de door hem uitgegeven vouchers worden ingewisseld of gebruikt over de toepassing van deze goedkeuring.

3.6.2 Voucher voor meervoudig gebruik

Voor vouchers voor meervoudig gebruik die zijn uitgegeven vóór 1 januari 2019, maar op die datum nog niet zijn ingewisseld of gebruikt, blijft het op 31 december 2018 geldende heffingsregime nog gelden. Om te voorkomen dat ondernemers een lange periode twee systemen voor vouchers voor meervoudig gebruik moeten hanteren, keur ik met toepassing van artikel 63 AWR het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat vouchers voor meervoudig gebruik die zijn uitgegeven vóór 1 januari 2019, maar op die datum nog niet zijn ingewisseld of gebruikt, behandeld worden alsof deze vouchers zijn uitgegeven op 1 januari 2019.

Voorwaarden

Voor deze goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:

  • De artikelen 2a, eerste lid, onderdelen t en v, 28zi en 28zj van de wet zijn van overeenkomstige toepassing; en
  • De ondernemer past het btw-tarief toe dat geldt op het moment van inwisseling of gebruik van de voucher.

De uitgever van de voucher informeert de betrokken ondernemers bij wie de door hem uitgegeven vouchers worden ingewisseld of gebruikt over de toepassing van deze goedkeuring.

4 Zegels

Een zegel geeft, eventueel samen met andere zegels, recht op geld. Artikel 20 van het uitvoeringsbesluit staat een vermindering van btw toe voor door de consument ingewisselde zegels die bij een eerdere goederenlevering of dienst gratis zijn verstrekt. Dit artikel regelt daarnaast de wijze waarop deze vermindering plaatsvindt.

4.1 Berekening van de vermindering

De vermindering op grond van artikel 20 van het uitvoeringsbesluit komt uitsluitend toe aan de ondernemer die bij zijn leveringen en diensten gratis zegels verstrekt en te wiens laste daadwerkelijk en ook uiteindelijk de geldswaarde van de ingewisselde respectievelijk verstrekte zegels komt. Daarbij is het niet van belang door welke ondernemer de zegels feitelijk worden overhandigd dan wel bij welke ondernemer de zegels in eerste instantie door degene die het zegelvoordeel geniet (moeten) worden ingeleverd. De opzet van artikel 20 brengt tevens met zich dat van inwisseling eerst sprake is, indien de ondernemer te wiens laste de geldswaarde van de ingewisselde zege komt daadwerkelijk tot betaling van het zegelvoordeel is overgegaan. Voorts heeft een en ander mede tot gevolg dat pas van verstrekking kan worden gesproken, indien de zegel is overhandigd aan degene die het zegelvoordeel ook behoort te genieten.

Zegels kunnen zowel verstrekt worden bij prestaties die belast zijn tegen het algemene btw-tarief als bij prestaties die belast zijn tegen het verlaagde btw-tarief. De vermindering van de btw dient te worden gesplitst in dezelfde verhouding als de verhouding tussen de omzetten behaald met de prestaties belast tegen het algemene btw-tarief en de prestaties belast tegen het verlaagde btw-tarief waarbij de zegels zijn verstrekt. De omzet die ziet op prestaties waarbij geen zegels zijn verstrekt, wordt daarbij niet in aanmerking genomen. Buiten de vermindering op grond van artikel 20 van het uitvoeringsbesluit, heeft het verstrekken en inwisselen van de zegels geen invloed op de hoogte van de normaal verschuldigde btw.

4.2 Berekening van de vermindering bij een zegelcentrale

Een ondernemer kan deelnemen aan een zegelsysteem waarbij meerdere ondernemers zijn aangesloten die, al dan niet door tussenkomst van een leverancier, bij een zegelcentrale zegels inkopen. Let wel, het gaat hier alleen om zegels die door de consument ingewisseld kunnen worden voor geld. De zegels kunnen naar keuze bij alle deelnemende ondernemers worden ingewisseld, ongeacht welke ondernemer de zegels daadwerkelijk aan de consument heeft verstrekt. De ondernemer bij wie de consument de zegels inwisselt, betaalt het geld uit aan de consument. Deze ondernemer levert, al dan niet door tussenkomst van een leverancier, de ingenomen zegels in bij de zegelcentrale. De zegelcentrale restitueert het door de ondernemer uitbetaalde bedrag.

In het beschreven zegelsysteem met een zegelcentrale komt de geldwaarde ten laste van de ondernemer die de zegels van de zegelcentrale heeft aangekocht vóór de verstrekking van de zegels aan de consument. De ondernemer kan de btw dan op de wijze beschreven in artikel 20, eerste lid, onderdeel b, °2, van het uitvoeringsbesluit in mindering brengen. De waarde van de zegels kan de ondernemer bepalen door uit te gaan van de voorraad ongebruikte zegels aan het begin van het belastingtijdvak, vermeerderd met de in dat tijdvak ingekochte zegels (bij de zegelcentrale), en verminderd met de voorraad ongebruikte zegels aan het einde van dat tijdvak.

4.3 Prestaties die betrekking hebben op zegels

Zegels hebben niet het karakter van waardepapieren of handelspapieren in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel i en j, °2, van de wet. De op deze zegels betrekking hebbende handelingen door de bij het verstrekken van de zegel betrokken ondernemers, waaronder de zegelcentrale, zijn daarom niet vrijgesteld.

5. Waardebonnen

Artikel 21 van het uitvoeringsbesluit regelt de btw-gevolgen bij waardebonnen.

Waardebonnen kunnen bij een andere ondernemer ingewisseld worden dan de uitgever ervan. Het bepalen van de btw-heffing is zowel bij de inwisseling bij de uitgever als bij de inwisseling bij een andere ondernemer hetzelfde. Ook als de consument de waardebonnen inwisselt bij een andere ondernemer, is de uitgever van de waardebonnen geen btw verschuldigd over het eventuele bedrag dat voor de waardebonnen is betaald bij de verstrekking. Voor de ondernemer bij wie de waardebonnen worden ingewisseld, bestaat de met btw belaste vergoeding uit het bedrag dat bij de inwisseling van de waardebonnen voor de goederen of diensten moet worden bijbetaald, de btw niet daaronder begrepen, vermeerderd met hetgeen eventueel is betaald voor de waardebonnen bij de verstrekking ervan, de btw niet daaronder begrepen.

Waardebonnen hebben niet het karakter van waardepapieren of handelspapieren in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel i en j, °2, van de wet. De op deze waardebonnen betrekking hebbende handelingen door de bij het verstrekken van de waardebonnen betrokken ondernemers zijn daarom niet vrijgesteld.

6. Ingetrokken regelingen

De volgende besluiten zijn ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit:

  • het besluit van 30 december 1999, nr. VB99/2649 (Heffing van omzetbelasting met betrekking tot cadeaubonnen). Achterhaald vanwege de nieuwe voucherregels.

  • het besluit van 5 november 2001, nr. CPP 2001/2160M (Heffing van omzetbelasting ten aanzien van het verstrekken van zegels en waardebonnen). Deels verwerkt in § 2, § 4 en § 5. Het overige is achterhaald vanwege tijdsverloop, de nieuwe voucherregels en de wijziging van het uitvoeringsbesluit.

  • het besluit van 25 januari 2013, BLKB 2013/82M (Heffing van omzetbelasting ten aanzien van telefoonkaarten en mobiele telefoonabonnementen). Telefoonkaarten vallen onder de voucherregels. Telefoonabonnementen zijn opgenomen in § 2.5.1

7. Inwerkingtreding

Dit besluit treedt in werking met ingang van 1 januari 2019.

8. Citeertitel

Dit besluit wordt aangehaald als: Besluit heffing van omzetbelasting ter zake van vouchers, waardebonnen en zegels.

Dit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst.

Den Haag, 14 december 2018

De Staatssecretaris van Financiën,
namens deze,

J. de Blieck
Lid van het managementteam Belastingdienst


1
HvJ EG 21 februari 2006, zaak C-419/02, BUPA Hospitals Ltd, ECLI:EU:C:2006:122.
2
Te denken valt aan een voordeelpas die door een organisatie wordt verkocht om gedurende een zekere periode en binnen een bepaald geografisch gebied, recht op korting te kunnen verkrijgen op de aanschaf van goederen en diensten bij derden.
3
HvJ EU 12 juni 2014, zaak C-461/12, Granton Advertising, ECLI:EU:C:2014:1745.
4
HvJ EG 15 oktober 2002, zaak C-427/98, Commissie/Duitsland, ECLI:EU:C:2002:581.
5
HvJ EU 22 november 2018, zaak C-295/17, MEO – Serviços de Communicaçõ e Multimédia SA, ECLI:EU:C:2018:413.
6
HvJ EU 3 september 2015, zaak C-463/14, Asparuhovo Lake Investment Company, ECLI:EU:C:2015:542.
7
Zie Kamerstukken II, 2017–2018, 34 755, nr. 5, blz. 13.
8
Zie in dit kader ook HvJ EG 27 april 1999, nr. C-48/97, Kuwait Petroleum, ECLI:EU:C:1999:203.
9
Zie kamerstukken II, 2006-2007, 30 804, nr. 8, blz. 37.

Download PDF

Wijziging besluit onderwijsvrijstelling

14 december 2018 – nr. 2018-12850

Wijziging van het besluit van 30 juli 2014, nr. BLKB/2014/125M (Stcrt. 2014, 22389)

Belastingdienst/Directie Vaktechniek Belastingen

Red: de wijzigingen zoals vermeld in dit besluit, zijn direct verwerkt in het besluit van 30 juli 2014, nr. BLKB2014/125M.

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit wijzigt het besluit van 30 juli 2014, nr. BLKB/2014/125M (Stcrt. 2014, 22389): Omzetbelasting. Vrijstellingen; Onderwijsvrijstelling. De wijziging betreft de intrekking van onderdeel 5.2 van het besluit dat gaat over de terbeschikkingstelling van personeel als nauw samenhangende prestatie bij het verzorgen van onderwijs. Dat onderwerp is nu opgenomen in het besluit Omzetbelasting. Ter beschikking stellen van personeel, nr. 2018-22809, 14 december 2018, Stcrt. 72594

ARTIKEL I

Het besluit van 30 juli 2014, nr. BLKB/2014/125M (Stcrt. 2014, 22389), laatstelijk gewijzigd bij besluit van 6 oktober 2016 (Stcrt. 2016, 53929), wordt als volgt gewijzigd:

A

Vóór onderdeel 1 wordt een alinea toegevoegd, luidende:

Dit besluit werd gewijzigd bij besluit van 14 december, nr. 2018-12850, (Stcrt. 72594). De wijziging betrof de intrekking van onderdeel 5.2. In dat onderdeel ging het over het ter beschikking stellen van onderwijzend personeel als nauw samenhangende prestatie bij het verzorgen van onderwijs. Dat onderwerp is nu opgenomen in het beleidsbesluit Omzetbelasting. Ter beschikking stelling van personeel.

B

Het besluit wordt als volgt gewijzigd:

Onderdeel 5.2 vervalt.

ARTIKEL II

Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst.

Dit besluit wordt in de Staatscourant geplaatst.

Den Haag, 14 december 2018

De Staatssecretaris van Financiën,
namens deze,

J. de Blieck
Lid van het managementteam Belastingdienst

Download PDF

Wijziging besluit verzorging en verpleging van in een inrichting opgenomen personen

14 december 2018 – nr. 2018-12854

Wijziging van het besluit van 6 september 2017, nr. BLKB 2017-7334 (Stcrt. 2017, 53035)

Belastingdienst/Directie Vaktechniek Belastingen

Red: de wijzigingen zoals vermeld in dit besluit, zijn direct verwerkt in het besluit van 6 september 2017, nr. BLKB 2017-7334.

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit wijzigt het besluit van 6 september 2017, nr. BLKB 2017-7334 (Stcrt. 2017, 53035): Omzetbelasting. Verzorging en verpleging van in een inrichting opgenomen personen. De wijziging betreft de intrekking van de tweede alinea van onderdeel 3.2 van het besluit dat gaat over de terbeschikkingstelling van personeel als nauw samenhangende prestatie bij het verzorgen en verplegen van in een inrichting opgenomen personen. Dat onderwerp is nu opgenomen in het besluit Omzetbelasting. Ter beschikking stellen van personeel, nr. 2018-22809, 14 december 2018, stcrt-2018-72654.

ARTIKEL I

Het besluit van 6 september 2017, nr. BLKB 2017-7334 (Stcrt. 2017, 53035) wordt als volgt gewijzigd:

A

Vóór onderdeel 1 wordt een alinea toegevoegd, luidende:

Dit besluit werd gewijzigd bij besluit van 14 december 2018, nr. 2018-12854 (Stcrt. 72654). De wijziging betrof de intrekking van de tweede alinea van onderdeel 3.2. In die alinea ging het over het ter beschikking stellen van personeel als nauw samenhangende prestatie bij het verzorgen en verplegen van in een inrichting opgenomen personen. Dat onderwerp is nu opgenomen in het besluit Omzetbelasting. Ter beschikking stelling van personeel.

B

Het besluit wordt als volgt gewijzigd:

In onderdeel 3.2 vervalt de tweede alinea die begint met: ‘Het ter beschikking stellen van personeel door een ondernemer kan onder omstandigheden worden aangemerkt als een nauw met de hoofdprestatie van die ondernemer samenhangende dienst’ en die eindigt met: ‘Het berekenen van een redelijke vergoeding voor de werkzaamheden die zijn verbonden aan het optreden als formeel werkgever vormt geen belemmering om btw-heffing achterwege te laten.’

ARTIKEL II

Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst.

Dit besluit wordt in de Staatscourant geplaatst.

Den Haag, 14 december 2018

De Staatssecretaris van Financiën,
namens deze,

J. de Blieck
Lid van het managementteam Belastingdienst

Download PDF

Ter beschikking stellen van personeel

14 december 2018 – nr. 2018-22809

Omzetbelasting. Ter beschikking stellen van personeel

Belastingdienst/Directie Vaktechniek Belastingen

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit is een actualisering van het besluit van 14 maart 2007, nr. CPP2007/347M, stcrt. nr. 57. Het besluit is aangepast aan sinds 2007 verschenen relevante jurisprudentie. Het besluit bevat een aantal (beleidsmatige) aanwijzingen. Er zijn ook enkele tekstuele wijzigingen aangebracht.

1. Inleiding

Dit besluit gaat over de toepassing van de Wet op de omzetbelasting 1968 op het ter beschikking stellen van personeel. Die prestatie is in beginsel onderworpen aan de btw-heffing1. In dit besluit is nader toegelicht en verduidelijkt wanneer bij het ter beschikking stellen van personeel een btw-vrijstelling geldt dan wel wordt goedgekeurd dat btw-heffing achterwege mag blijven. In de gevallen waarin btw-heffing achterwege mag blijven, dient te worden gehandeld als ware sprake van een btw-vrijstelling en bestaat er in zoverre geen aanspraak op aftrek van voorbelasting.

In dit besluit is in onderdeel 3.2 (structurele terbeschikkingstelling van personeel in de sociaal-culturele sector) als voorwaarde voor toepassing van de goedkeuring toegevoegd dat de uitlener zich moet kunnen beroepen op de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de Wet op de omzetbelasting 1968.

Verder zijn situaties benoemd waarin het ter beschikking stellen van personeel als nauw samenhangend met een vrijgestelde (hoofd)prestatie kan zijn vrijgesteld.

Omdat inmiddels op grond van post b 25 van bijlage B bij het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 de prestaties die worden verricht op grond van artikel 7 van de Participatiewet (tot 1 januari 2015 de Wet werk en bijstand) zijn vrijgesteld van btw-heffing is de aanwijzing vervallen die vooruitlopend op deze aanpassing in onderdeel 3.2 was gegeven.

In onderdeel 4.4 is het begrip “tijdelijk” verduidelijkt in de goedkeuring die is getroffen voor het buiten de btw-heffing laten van de uitleen van anios (artsen niet in opleiding tot specialist). Omdat niet alle anios daadwerkelijk een specialistenopleiding gaan volgen, is de goedkeuring beperkt tot één jaar te rekenen vanaf de datum van eerste indiensttreding na afstuderen.

1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen

AWR: Algemene wet inzake rijksbelastingen
bijlage B: de bij het uitvoeringsbesluit behorende bijlage B
btw: omzetbelasting
btw-richtlijn: BTW-richtlijn 2006/112/EG van de Raad van de Europese Unie van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PbEU 2006, L 347)
inlener: ondernemer die personeel inleent
uitlener: ondernemer die personeel uitleent
uitvoeringsbesluit: Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968
wet: Wet op de omzetbelasting 1968

2. Algemeen

Het ter beschikking stellen van personeel vindt onder verschillende aanduidingen plaats (detacheren, uitlenen, ter beschikking stellen). In het kader van dit besluit wordt eronder verstaan de situatie waarin de uitlener personeel ter beschikking stelt aan de inlener waarbij dat personeel onder toezicht of leiding van de inlener arbeid verricht. Ook als het personeel over specifieke vakkennis beschikt, al dan niet gecombineerd met de specifiek aan het desbetreffende beroep gekoppelde verantwoordelijkheid, kan het onder toezicht of leiding van de inlener staan.

De Hoge Raad heeft in juni 2014 twee arresten gewezen over de toepassing van de btw-vrijstelling voor werkzaamheden van verpleegkundigen2. De werking van deze arresten blijft niet beperkt tot de medische sector maar strekt zich uit tot alle economische sectoren. Voor het onderscheid tussen het ter beschikking stellen van personeel en een andere prestatie sluit de Hoge Raad in deze arresten aan bij de overeengekomen werkzaamheden. Om die reden kan voor het onderscheid tussen het ter beschikking stellen van personeel en een andere (mogelijk vrijgestelde) dienst in beginsel worden aangesloten bij het voorwerp van de overeenkomst en (als werknemers de opdracht uitvoeren) het werkgeversgezag over het ter beschikking gestelde personeel. Dit betekent dat geen sprake is van het ter beschikking stellen van personeel als

  • tussen partijen een overeenkomst tot opdracht3 tot het verrichten van bepaalde werkzaamheden wordt gesloten

  • waarin de aard van de te verrichten werkzaamheden duidelijk wordt beschreven terwijl

  • uit de overeenkomst blijkt dat tussen de opdrachtgever en de opdrachtnemer geen arbeidsovereenkomst of uitzendovereenkomst bestaat of enige andere juridische band waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat en

  • partijen feitelijk handelen conform hetgeen zij zijn overeengekomen.

In dit besluit komen achtereenvolgens aan de orde het ter beschikking stellen van personeel

  1. in de sociaal-culturele sector (onderdeel 3);
  2. in de gezondheidssector (onderdeel 4);
  3. in de onderwijssector (onderdeel 5);
  4. aan zogenoemde euregio’s (onderdeel 6);
  5. in het kader van herstructurering van publiekrechtelijke lichamen (onderdeel 7);
  6. ter bevordering van arbeidsmobiliteit (onderdeel 8).

3. Ter beschikking stellen van personeel in de sociaal-culturele sector

3.1. Algemeen

In onderdeel 3.2 is goedgekeurd dat onder voorwaarden het structureel ter beschikking stellen van personeel in de sociaal-culturele sector buiten de btw-heffing kan blijven. In onderdeel 3.3 is een goedkeuring opgenomen voor het buiten de btw-heffing laten van het ter beschikking stellen van personeel in het kader van de WMO en de Jeugdzorg.

3.2. Structureel ter beschikking stellen van personeel in de sociaal-culturele sector

Met toepassing van artikel 63 van de AWR keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat bij het structureel ter beschikking stellen van personeel in de sociaal-culturele sector btw-heffing achterwege blijft. Daarbij gelden de volgende voorwaarden.

Voorwaarden

  1. het personeelslid moet ter beschikking worden gesteld door een uitlener die zich met betrekking tot zijn primaire activiteiten kan beroepen op de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de wet;

  2. het personeelslid moet ter beschikking worden gesteld aan een inlener die voor de prestaties waarvoor het betrokken personeelslid wordt ingezet een beroep kan doen op de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de wet;

  3. de terbeschikkingstelling van het personeelslid moet structureel van karakter zijn. Met structureel wordt bedoeld: voor onbepaalde tijd. Dit moet blijken uit de arbeidsovereenkomst die het personeelslid met de uitlener (de formele werkgever) sluit. Die moet zijn afgesloten voor onbepaalde tijd. Wanneer sprake is van een arbeidsovereenkomst voor bepaalde tijd moet uit de feiten en omstandigheden kunnen worden afgeleid dat de intentie van zowel de uitlener als van het personeelslid erop is gericht de overeenkomst voor bepaalde tijd om te zetten in een overeenkomst voor onbepaalde tijd zodra de overeenkomst voor bepaalde tijd afloopt;

  4. de inlener moet inhoudelijk zijn betrokken bij de sollicitatieprocedure van het personeelslid. Deze voorwaarde geldt niet voor de gevallen waarin het personeelslid, nadat hij eerst enige tijd uitsluitend voor de uitlener werkzaam is geweest, voor een deel van dan wel voor de volledig beschikbare werktijd structureel aan een andere ondernemer ter beschikking wordt gesteld;

  5. het personeelslid moet zijn werkzaamheden in beginsel bij één in de arbeidsovereenkomst c.a. te noemen ondernemer verrichten. Ook als het personeelslid bij meer dan één ondernemer feitelijk werkzaam is, kan btw-heffing achterwege blijven als het personeelslid structureel bij die andere in de arbeidsovereenkomst c.a. te noemen ondernemer(s) werkzaam is. Als een personeelslid echter steeds voor een relatief korte periode bij verschillende ondernemers zijn werkzaamheden uitvoert, kan btw-heffing niet achterwege blijven voor het ter beschikking stellen van dat personeelslid;

  6. op het betrokken personeelslid moet de CAO van toepassing zijn die geldt voor de ondernemer(s) waar hij feitelijk zijn werkzaamheden uitvoert;

  7. de vergoeding voor het ter beschikking stellen van het personeelslid moet beperkt blijven tot de brutoloonkosten van dat personeelslid. Het berekenen van een redelijke kostenvergoeding voor de werkzaamheden die zijn verbonden aan het optreden als uitlener vormt geen belemmering om btw-heffing achterwege te laten. Met het ter beschikking stellen van personeel als geheel mag echter geen winst worden beoogd of gemaakt. Een incidenteel exploitatieoverschot leidt overigens niet direct tot heffing van omzetbelasting;

  8. bij beëindiging van de relatie tussen de uitlener en de inlener moet de inlener verantwoordelijk zijn voor de gevolgen van de beëindiging van die relatie voor de bestaande arbeidsovereenkomst(en) tussen de uitlener en het tot de datum van beëindiging van de relatie bij de inlener werkzame personeelslid. De hier bedoelde verantwoordelijkheid moet betrekking hebben op de financiële gevolgen van de beëindiging van de bedoelde relatie en ook op het door de inlener, binnen de voor hem bestaande mogelijkheden, medewerking verlenen aan het zoeken naar een nieuwe werkkring voor het betrokken personeelslid. De inlener is slechts verantwoordelijk voor de financiële gevolgen die betrekking hebben op de periode dat het personeelslid aan hem ter beschikking is gesteld.

De essentie van de hiervóór onder c t/m h vermelde voorwaarden is dat de inlener in materieel opzicht de positie van werkgever inneemt. Dat komt het sterkst tot uitdrukking in de onder h genoemde voorwaarde. Die voorwaarde houdt in dat de inlener verantwoordelijk moet zijn voor de financiële gevolgen van het beëindigen van het inlenen van het personeelslid. In de praktijk blijkt dat als aan die voorwaarde is voldaan doorgaans ook aan de andere (onder c t/m g genoemde) voorwaarden is voldaan. Als aan één van de voorwaarden niet is voldaan dan hoeft dat niet zonder meer te betekenen dat voor het ter beschikking stellen van een personeelslid btw is verschuldigd. Zo komt het voor dat de arbeidsovereenkomst voor bepaalde tijd, ondanks de intentie daartoe, niet wordt omgezet in een arbeidsovereenkomst voor onbepaalde tijd terwijl wel aan de overige voorwaarden is voldaan. Die omstandigheid is op zichzelf onvoldoende om de terbeschikkingstelling van het personeelslid dan in de btw-heffing te betrekken. Dat geldt ook in een situatie waarin alleen sprake is van het op juridische gronden niet kunnen toepassen van de CAO van de inlener op het ingeleende personeelslid. Ook die enkele omstandigheid hoeft niet te leiden tot btw-heffing over het ter beschikking stellen van het personeelslid. Dat is echter anders als de inlener niet verantwoordelijk is voor de gevolgen die de beëindiging van het inlenen van het personeelslid heeft of kan hebben. Het gaat dan om de gevolgen voor de arbeidsovereenkomst tussen de uitlener en het betrokken personeelslid. Dan wordt inbreuk gemaakt op het wezen van de goedkeuring. Ook is dan de kans reëel dat sprake is van verstoring van de concurrentieverhoudingen ten opzichte van commerciële uitzendbureaus. Het niet voldoen aan de hiervóór onder h geformuleerde voorwaarde heeft dus zonder meer tot gevolg dat voor de terbeschikkingstelling van het personeelslid btw is verschuldigd.

Als vanaf het begin van de terbeschikkingstelling is voldaan aan de hiervóór genoemde voorwaarden dan ontneemt de enkele omstandigheid dat een ter beschikking gesteld personeelslid na verloop van tijd een arbeidsovereenkomst sluit met de inlener niet het structurele karakter aan de uitlening.

3.3. De niet structurele terbeschikkingstelling van personeel in het kader van de WMO/Jeugdzorg

Met ingang van 1 januari 2015 kent de wet vrijstellingen voor WMO-zorg (artikel 11, eerste lid, onderdeel g, 3e, van de wet) en Jeugdzorg (artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de wet in samenhang met artikel 7, tweede lid, onder a, van het uitvoeringsbesluit en de posten b 15, onderdeel a en b 30 van bijlage B bij dat besluit). Deze vrijstellingen zijn gebaseerd op artikel 132, lid 1, letter g en letter h, van de btw-richtlijn. Op grond van de btw-richtlijn kunnen nauw met het verlenen van WMO-zorg en Jeugdzorg samenhangende prestaties zijn vrijgesteld. Onder omstandigheden kan het uitlenen van personeel als een dergelijke nauw samenhangende prestatie worden aangemerkt.

Vooruitlopend op wetgeving en met toepassing van artikel 63 van de AWR keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur – met terugwerkende kracht tot 1 januari 2015 – onder voorwaarden goed dat het ter beschikking stellen van personeel in het kader van het verlenen van WMO-zorg c.q. Jeugdzorg wordt aangemerkt als een van btw vrijgestelde dienst. Daarbij gelden de volgende voorwaarden.

Voorwaarden

  1. de uitlener past voor zijn primaire activiteiten de vrijstelling toe van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, 3e, of artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de wet;

  2. de inlener zet het personeelslid in voor prestaties als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel g, 3e, of artikel 11, eerste lid, onderdeel f van de wet;

  3. de terbeschikkingstelling van het personeelslid is onontbeerlijk voor het verrichten van deze vrijgestelde prestaties; en

  4. de terbeschikkingstelling van het personeelslid strekt er niet in hoofdzaak toe extra opbrengsten te verkrijgen met prestaties die worden verricht in rechtstreekse mededinging met commerciële ondernemers die aan de heffing van btw zijn onderworpen.

Aangenomen kan worden dat aan voorwaarde d. is voldaan als de vergoeding voor het ter beschikking stellen van het personeelslid beperkt blijft tot de brutoloonkosten van dat personeelslid. Tevens geldt dat het berekenen van een redelijke kostenvergoeding voor de werkzaamheden die zijn verbonden aan het optreden als formeel werkgever geen reden is om de vrijstelling buiten toepassing te laten. Als de uitlener extra opbrengsten verwerft dan is btw-heffing aan de orde als met de terbeschikkingstelling in concurrentie wordt getreden met commerciële ondernemers die vergelijkbaar personeel ter beschikking stellen.

4. Ter beschikking stellen van personeel in de gezondheidssector

4.1. Algemeen

Het ter beschikking stellen van personeel in de gezondheidssector kan onder bepaalde voorwaarden buiten de btw-heffing blijven. Ook hier wordt een onderscheid gemaakt tussen het structureel ter beschikking stellen van personeel (onderdeel 4.2.) en het ter beschikking stellen van personeel als nauw samenhangende dienst (onderdeel 4.3).

4.2. Structureel ter beschikking stellen van personeel in de gezondheidssector

Met toepassing van artikel 63 van de AWR keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat bij het structureel ter beschikking stellen van personeel in de gezondheidssector btw-heffing achterwege blijft.

Voorwaarden

  1. het personeelslid moet ter beschikking worden gesteld door een uitlener die zich met betrekking tot zijn primaire activiteiten kan beroepen op de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel c, f of g, van de wet;

  2. het personeelslid moet ter beschikking worden gesteld aan een inlener die voor de prestaties waarvoor het betrokken personeelslid wordt ingezet een beroep kan doen op de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel c, f, g of o, van de wet;

  3. de terbeschikkingstelling van het personeelslid moet structureel van karakter zijn. Met structureel wordt bedoeld: voor onbepaalde tijd. Dit moet blijken uit de arbeidsovereenkomst die het personeelslid met de uitlener (de formele werkgever) sluit. Die moet zijn afgesloten voor onbepaalde tijd. Wanneer sprake is van een arbeidsovereenkomst voor bepaalde tijd moet uit de feiten en omstandigheden kunnen worden afgeleid dat de intentie van zowel de uitlener als van het personeelslid erop is gericht de overeenkomst voor bepaalde tijd om te zetten in een overeenkomst voor onbepaalde tijd zodra de overeenkomst voor bepaalde tijd afloopt;

  4. de inlener moet inhoudelijk zijn betrokken bij de sollicitatieprocedure van het personeelslid. Deze voorwaarde geldt niet voor de gevallen waarin een personeelslid, nadat hij eerst enige tijd uitsluitend voor de uitlener werkzaam is geweest, voor een deel dan wel voor de volledig beschikbare werktijd structureel aan een andere ondernemer ter beschikking wordt gesteld;

  5. het personeelslid moet zijn werkzaamheden in beginsel bij één in de arbeidsovereenkomst c.a. te noemen ondernemer verrichten. Ook als een personeelslid bij meer dan één ondernemer feitelijk werkzaam is, kan btw-heffing achterwege blijven als het personeelslid structureel bij die andere in de arbeidsovereenkomst c.a. te noemen ondernemer(s) werkzaam is. Als een personeelslid echter steeds voor een relatief korte periode bij verschillende ondernemers zijn werkzaamheden uitvoert, kan btw-heffing niet achterwege blijven voor het ter beschikking stellen van dat personeelslid;

  6. op het betrokken personeelslid moet een CAO dan wel een generieke rechtspositieregeling van toepassing zijn die geldt voor instellingen(en)/ondernemer(s) die een beroep kunnen doen op de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel c, f, g of o, van de wet;

  7. de vergoeding voor het ter beschikking stellen van het personeelslid moet beperkt blijven tot de brutoloonkosten van het betrokken personeelslid. Het berekenen van een redelijke kostenvergoeding voor de werkzaamheden die zijn verbonden aan het optreden als uitlener vormt geen belemmering om btw-heffing achterwege te laten. Met het ter beschikking stellen van personeel als geheel mag echter geen winst worden beoogd of gemaakt. Een incidenteel exploitatieoverschot leidt overigens niet direct tot heffing van omzetbelasting;

  8. bij beëindiging van de relatie tussen de uitlener en de inlener moet de inlener verantwoordelijk zijn voor de gevolgen van de beëindiging van die relatie voor de bestaande arbeidsovereenkomst(en) tussen de uitlener en het tot de datum van beëindiging van de relatie bij de inlener werkzame personeelslid. De hier bedoelde verantwoordelijkheid moet betrekking hebben op de financiële gevolgen van de beëindiging van de bedoelde relatie en ook op het door de inlener, binnen de voor hem bestaande mogelijkheden, medewerking verlenen aan het zoeken naar een nieuwe werkkring voor het betrokken personeelslid. De inlener is slechts verantwoordelijk voor de financiële gevolgen die betrekking hebben op de periode dat het personeelslid aan hem ter beschikking is gesteld.

De essentie van de hiervóór onder c t/m h vermelde voorwaarden is dat de inlener in materieel opzicht de positie van werkgever inneemt. Dat komt het sterkst tot uitdrukking in de onder h genoemde voorwaarde. Die voorwaarde houdt in dat de inlener verantwoordelijk moet zijn voor de financiële gevolgen van het beëindigen van het inlenen van het personeelslid. In de praktijk blijkt dat als aan die voorwaarde is voldaan doorgaans ook aan de andere (onder c t/m g genoemde) voorwaarden is voldaan. Als aan één van de voorwaarden niet is voldaan dan hoeft dat niet zonder meer te betekenen dat voor het ter beschikking stellen van het personeelslid btw is verschuldigd. Zo komt het voor dat de arbeidsovereenkomst voor bepaalde tijd, ondanks de intentie daartoe, niet wordt omgezet in een arbeidsovereenkomst voor onbepaalde tijd terwijl wel aan de overige voorwaarden is voldaan. Die omstandigheid is op zichzelf onvoldoende om de terbeschikkingstelling van het personeelslid dan in de btw-heffing te betrekken. Dat geldt ook in een situatie waarin alleen sprake is van het op juridische gronden niet kunnen toepassen van de CAO van de inlener op het ingeleende personeelslid. Ook die enkele omstandigheid hoeft niet te leiden tot btw-heffing over het ter beschikking stellen van dat personeelslid. Dat is echter anders als de inlener niet verantwoordelijk is voor de gevolgen die de beëindiging van het inlenen van het personeelslid heeft of kan hebben. Het gaat dan om de gevolgen voor de arbeidsovereenkomst tussen de uitlener en het betrokken personeelslid. Dan wordt inbreuk gemaakt op het wezen van de goedkeuring. Ook is dan de kans reëel dat sprake is van verstoring van de concurrentieverhoudingen ten opzichte van commerciële uitzendbureaus. Het niet voldoen aan de hiervóór onder h geformuleerde voorwaarde heeft dus zonder meer tot gevolg dat voor de terbeschikkingstelling van het personeelslid btw is verschuldigd.

Als vanaf het begin van de terbeschikkingstelling van het personeelslid is voldaan aan de hiervóór genoemde voorwaarden dan ontneemt de enkele omstandigheid dat het ter beschikking gestelde personeelslid na verloop van tijd een arbeidsovereenkomst sluit met de inlener niet het structurele karakter aan de uitlening.

4.3. De niet structurele terbeschikkingstelling van personeel in het kader van het verzorgen en het verplegen van in een inrichting opgenomen personen

De wet kent naast de vrijstelling voor het verzorgen en het verplegen van in een inrichting opgenomen personen (artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de wet) ook een vrijstelling voor de nauw met die prestatie samenhangende diensten.

Het ter beschikking stellen van personeel door de uitlener is onder voorwaarden aan te merken als een nauw met de hoofdprestatie van die uitlener samenhangende dienst.

Voorwaarden

  1. de uitlener past voor zijn primaire activiteiten de vrijstelling toe van artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de wet;

  2. de inlener zet het personeelslid in voor prestaties als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de wet;

  3. de terbeschikkingstelling van het personeelslid is onontbeerlijk voor het verrichten van deze vrijgestelde prestaties; en

  4. de terbeschikkingstelling strekt er niet in hoofdzaak toe extra opbrengsten te verkrijgen met prestaties die worden verricht in rechtstreekse mededinging met commerciële ondernemers die aan de heffing van btw zijn onderworpen.

Aangenomen kan worden dat aan voorwaarde d. is voldaan als de vergoeding voor het ter beschikking stellen van het personeelslid beperkt blijft tot de brutoloonkosten van dat personeelslid. Tevens geldt dat het berekenen van een redelijke kostenvergoeding voor de werkzaamheden die zijn verbonden aan het optreden als formeel werkgever geen reden is om de vrijstelling buiten toepassing te laten. Als de uitlener extra opbrengsten verwerft dan is btw-heffing aan de orde als met de terbeschikkingstelling in concurrentie wordt getreden met commerciële ondernemers die vergelijkbaar personeel ter beschikking stellen.

4.4. (Tijdelijke) terbeschikkingstelling van personeel in het kader van een medische beroepsopleiding

Het komt voor dat personeel in het kader van een medische beroepsopleiding tijdelijk bij een (andere) instelling in de gezondheidssector werkt. Hierbij valt bijvoorbeeld te denken aan artsen in opleiding tot specialist (zgn. aios) en aan personen die een opleiding volgen tot operatieassistent, verpleegkundige of ziekenverzorgende.

Ook artsen die na hun afstuderen (nog) geen opleidingsplaats kunnen vinden voor hun opleiding tot specialist (zogenoemde anios/artsen niet in opleiding tot specialist) worden soms uitgeleend aan een (andere) instelling in de gezondheidssector. In de praktijk blijkt dat niet alle anios daadwerkelijk een specialistenopleiding gaan volgen. Om die reden wordt de periode waarvoor een goedkeuring voor deze doelgroep wordt getroffen, beperkt tot één jaar.

Met toepassing van artikel 63 van de AWR tref ik de volgende goedkeuringen.

Goedkeuring

Ik keur goed dat btw-heffing achterwege blijft als personeel in het kader van een medische beroepsopleiding tijdelijk wordt uitgeleend aan een (andere) instelling in de gezondheidszorg.

Goedkeuring

Ik keur goed dat btw-heffing gedurende een periode van één jaar vanaf de datum van eerste indiensttreding na hun afstuderen achterwege blijft op het uitlenen aan een (andere) instelling in de gezondheidszorg van artsen die in afwachting zijn van een opleidingsplaats voor een verdere specialisatie (zogenoemde anios).

5. Terbeschikkingstelling van personeel in de onderwijssector

5.1. Algemeen

Het tegen vergoeding ter beschikking stellen van personeel in de onderwijssector kan onder bepaalde voorwaarden buiten de btw-heffing blijven. Dat is het geval

  • bij het structureel ter beschikking stellen van wetenschappelijk personeel (onderdeel 5.2);

  • als sprake is van een nauw met het onderwijs samenhangende dienst (onderdeel 5.3);

  • bij het tijdelijk ter beschikking stellen van personeel voor vakbondsactiviteiten (onderdeel 5.4) en

  • bij de terbeschikkingstelling van personeel in het kader van het bevorderen van arbeidsmobiliteit (onderdeel 8.2).

5.2. Het structureel ter beschikking stellen van wetenschappelijk personeel

Met toepassing van artikel 63 van de AWR keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat btw-heffing achterwege blijft bij het onderling ter beschikking stellen van wetenschappelijk personeel door met name genoemde instellingen van wetenschappelijk onderwijs. Daarbij gelden de volgende voorwaarden.

Voorwaarden

  1. de terbeschikkingstelling van het personeelslid moet structureel van karakter zijn. Met structureel wordt bedoeld: voor onbepaalde tijd. Dit moet blijken uit de arbeidsovereenkomst die het personeelslid met de uitlener (dat is de formele werkgever) sluit. Die moet zijn afgesloten voor onbepaalde tijd. Wanneer sprake is van een arbeidsovereenkomst voor bepaalde tijd moet uit de feiten en omstandigheden kunnen worden afgeleid dat de intentie van zowel de uitlener als van het personeelslid erop is gericht de overeenkomst voor bepaalde tijd om te zetten in een overeenkomst voor onbepaalde tijd zodra de overeenkomst voor bepaalde tijd afloopt;

  2. de inlener moet inhoudelijk zijn betrokken bij de sollicitatieprocedure van het personeelslid. Deze voorwaarde geldt niet voor de gevallen waarin het personeelslid, nadat hij eerst enige tijd uitsluitend voor de uitlener werkzaam is geweest, voor een deel dan wel voor de volledig beschikbare werktijd structureel aan een andere ondernemer ter beschikking wordt gesteld;

  3. het personeelslid moet zijn werkzaamheden in beginsel bij één in de arbeidsovereenkomst c.a. te noemen ondernemer verrichten. Ook als een personeelslid bij meer dan één ondernemer feitelijk werkzaam is, kan btw-heffing achterwege blijven als het personeelslid structureel bij die andere in de arbeidsovereenkomst c.a. te noemen ondernemer(s) werkzaam is. Als een personeelslid echter steeds voor een relatief korte periode bij verschillende ondernemers zijn werkzaamheden uitvoert, kan btw-heffing niet achterwege blijven voor het ter beschikking stellen van dat personeelslid;

  4. op het betrokken personeelslid moet de CAO van toepassing zijn die geldt voor de ondernemer(s) waar dat personeelslid feitelijk zijn werkzaamheden uitvoert;

  5. de vergoeding voor het ter beschikking stellen van het personeelslid moet beperkt blijven tot de brutoloonkosten van dat personeelslid. Het berekenen van een redelijke kostenvergoeding voor de werkzaamheden die zijn verbonden aan het optreden als uitlener vormt geen belemmering om btw-heffing achterwege te laten. Met het ter beschikking stellen van personeel als geheel mag echter geen winst worden beoogd of gemaakt. Een incidenteel exploitatieoverschot leidt overigens niet direct tot heffing van omzetbelasting;

  6. bij beëindiging van de relatie tussen de uitlener en de inlener moet de inlener verantwoordelijk zijn voor de gevolgen van de beëindiging van die relatie voor de bestaande arbeidsovereenkomst(en) tussen de uitlener en het tot de datum van beëindiging van de relatie bij de inlener werkzame personeelslid. De hier bedoelde verantwoordelijkheid moet betrekking hebben op de financiële gevolgen van de beëindiging van de bedoelde relatie en ook op het door de inlener, binnen de voor hem bestaande mogelijkheden, medewerking verlenen aan het zoeken naar een nieuwe werkkring voor het betrokken personeelslid. De inlener is slechts verantwoordelijk voor de financiële gevolgen die betrekking hebben op de periode dat het personeelslid aan hem ter beschikking is gesteld.

De essentie van de hiervóór onder a t/m f vermelde voorwaarden is dat de inlener in materieel opzicht de positie van werkgever inneemt. Dat komt het sterkst tot uitdrukking in de onder f genoemde voorwaarde. Die voorwaarde houdt in dat de inlener verantwoordelijk moet zijn voor de financiële gevolgen van het beëindigen van het inlenen van het personeelslid. In de praktijk blijkt dat als aan die voorwaarde is voldaan doorgaans ook aan de andere voorwaarden is voldaan. Als aan één van de voorwaarden niet is voldaan dan hoeft dat niet zonder meer te betekenen dat voor het ter beschikking stellen van het personeelslid btw is verschuldigd. Zo komt het voor dat de arbeidsovereenkomst voor bepaalde tijd, ondanks de intentie daartoe, niet wordt omgezet in een arbeidsovereenkomst voor onbepaalde tijd terwijl wel aan de overige voorwaarden is voldaan. Die omstandigheid is op zichzelf onvoldoende om de terbeschikkingstelling van het personeelslid dan in de btw-heffing te betrekken. Dat geldt ook in een situatie waarin alleen sprake is van het op juridische gronden niet kunnen toepassen van de CAO van de inlener op het ingeleende personeelslid. Ook die enkele omstandigheid hoeft niet te leiden tot btw-heffing over het ter beschikking stellen van dat personeelslid. Dat is echter anders als de inlener niet verantwoordelijk is voor de gevolgen die de beëindiging van het inlenen van het personeelslid heeft of kan hebben. Het gaat dan om de gevolgen voor de arbeidsovereenkomst tussen de uitlener en het betrokken personeelslid. Dan wordt inbreuk gemaakt op het wezen van de goedkeuring. Ook is dan de kans reëel dat sprake is van verstoring van de concurrentieverhoudingen ten opzichte van commerciële uitzendbureaus. Het niet voldoen aan de hiervóór onder f geformuleerde voorwaarde heeft dus zonder meer tot gevolg dat voor de terbeschikkingstelling van het personeelslid btw is verschuldigd.

Als vanaf het begin van de terbeschikkingstelling is voldaan aan de hiervóór genoemde voorwaarden dan ontneemt de enkele omstandigheid dat een ter beschikking gesteld personeelslid na verloop van tijd een arbeidsovereenkomst sluit met de inlener niet het structurele karakter aan de uitlening.

De instellingen die van deze tegemoetkoming gebruik kunnen maken zijn:

  1. de openbare universiteiten te Leiden, Groningen, Amsterdam, Utrecht, Delft, Wageningen, Eindhoven, Enschede, Rotterdam en Maastricht;
  2. de bijzondere universiteiten te Amsterdam, Nijmegen en Tilburg;
  3. de Open Universiteit te Heerlen;

  4. de levensbeschouwelijke universiteiten:
    de Protestantse Theologische Universiteit te Kampen;de Theologische Universiteit der Christelijke Gereformeerde Kerken in Nederland te Apeldoorn;de Universiteit voor Humanistiek te Utrecht; en deTheologische Universiteit (gereformeerd/vrijgemaakt) te Kampen.4

5.3. De niet structurele terbeschikkingstelling van onderwijzend personeel

De vrijstelling van btw voor het verzorgen van onderwijs (artikel 11, eerste lid, onderdeel o, van de wet) geldt ook voor de diensten die daarmee nauw samenhangen.

Het ter beschikking stellen door onderwijsinstellingen van onderwijzend personeel is onder voorwaarden aan te merken als een nauw met het verzorgen van onderwijs samenhangende prestatie.5

Er is sprake van een nauw met het verzorgen van onderwijs samenhangende prestatie als:

  1. de uitlenende onderwijsinstelling voor zijn hoofdprestatie de vrijstelling toepast van artikel 11, eerste lid, onderdeel o, van de wet;

  2. de inlener het personeelslid inzet voor prestaties als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, van de wet;

  3. de terbeschikkingstelling van het personeelslid onontbeerlijk is voor het verrichten van de vrijgestelde prestaties. De inlener hoeft daarbij niet steeds zelf een onderwijsinstelling te zijn6; en

  4. de terbeschikkingstelling er niet in hoofdzaak toe strekt extra opbrengsten te verkrijgen met prestaties die worden verricht in rechtstreekse mededinging met commerciële ondernemers die aan de heffing van btw zijn onderworpen.

Aangenomen kan worden dat aan voorwaarde d. is voldaan als de vergoeding voor het ter beschikking stellen van het personeelslid beperkt blijft tot de brutoloonkosten van dat betrokken personeelslid. Tevens geldt dat het berekenen van een redelijke kostenvergoeding voor de werkzaamheden die zijn verbonden aan het optreden als formeel werkgever geen belemmering vormt om de btw-heffing buiten toepassing te laten. Als de uitlener extra opbrengsten verwerft dan is btw-heffing aan de orde als met de terbeschikkingstelling in concurrentie wordt getreden met commerciële ondernemers die vergelijkbaar personeel ter beschikking stellen.

ad c. De terbeschikkingstelling is onontbeerlijk voor het verzorgen van onderwijs.

Aan deze voorwaarde is voldaan als zonder de terbeschikkingstelling van het onderwijzend personeel niet hetzelfde niveau en dezelfde kwaliteit van het onderwijs is verzekerd. Het ter beschikking gestelde onderwijzend personeel moet beschikken over een zodanig kwalificatieniveau dat de inlenende onderwijsinstelling daarmee kan voldoen aan haar onderwijsverplichting. De Hoge Raad heeft met de beslissing in het CITO-arrest een nadere invulling gegeven aan de voorwaarde. In dat arrest heeft de Hoge Raad beslist dat binnen het Nederlandse onderwijsstelsel de kennis en ervaring die de docenten van erkende onderwijsinstellingen in de dagelijkse praktijk opdoen bij het geven van onderwijs van groot belang worden geacht bij het ontwikkelen en opstellen door CITO van de landelijke eindexamens ter afsluiting van (en daarom ook deel uitmakend van) het voortgezet onderwijs. Het door onderwijsinstellingen voor dat doel ter beschikking stellen van in dienst zijnde docenten aan CITO waarborgt de kwaliteit van de eindexamens en optimaliseert de wijze waarop de examens tot stand komen. Aangezien eindexamens een niet weg te denken onderdeel vormen van het voortgezet onderwijs moeten dergelijke onderwijsondersteunende diensten worden aangemerkt als nauw met onderwijs samenhangende diensten. Aan de voorwaarde kan ook zijn voldaan als een directeur (met onderwijsbevoegdheid) van een basisschool wordt uitgeleend aan een andere basisschool.7

ad d. De terbeschikkingstelling strekt niet in hoofdzaak tot het verkrijgen van extra opbrengsten

Met betrekking tot deze voorwaarde heeft het Hof Den Haag8 vastgesteld dat de terbeschikkingstelling van leraren door het Horizon College onder de daar genoemde omstandigheden er niet in hoofdzaak toe strekt haar extra opbrengsten te verschaffen door de uitvoering van handelingen die worden verricht in rechtstreekse mededinging met die van commerciële ondernemingen die aan heffing van btw zijn onderworpen.

Op grond van deze beslissing ben ik van mening dat een onderwijsinstelling die onderwijzend personeel ter beschikking stelt daarmee in ieder geval niet in hoofdzaak de bedoeling heeft extra opbrengsten te verwerven als:

  1. het ter beschikking stellen van dat personeel een bijkomende activiteit is van de uitlenende onderwijsinstelling. Daarbij wordt het onderwijzend personeel dat naar verwachting niet (volledig) kan worden ingezet voor de primaire onderwijsactiviteit van die instelling tegen vergoeding ter beschikking gesteld aan een andere onderwijsinstelling. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn als het onderwijzend personeel ten opzichte van het leerlingenaantal boventallig is of als het onderwijzend personeel ter beschikking wordt gesteld in het kader van een gezamenlijk onderwijsproject;

  2. het aantal ter beschikking gestelde personeelsleden gering is ten opzichte van het totale aantal personeelsleden dat onderwijs geeft bij de uitlenende instelling; en

  3. de vergoeding voor het ter beschikking stellen van het personeelslid beperkt blijft tot de brutoloonkosten van dat personeelslid (met inachtneming van hetgeen hierover is opgemerkt onder voorwaarde d.).

5.4. Werkzaamheden onderwijzend personeel voor vakbondsorganisatie

In de onderwijssector komt het voor dat personeel in dienst van een onderwijsinstelling tijdelijk werkzaamheden verricht voor een organisatie van overheids- en onderwijspersoneel (hierna: een vakbondsorganisatie).

Onderwijsinstellingen die vervangend personeel inschakelen voor het personeel dat tijdelijk werkzaamheden uitvoert voor een vakbondsorganisatie hebben recht op een vergoeding van de kosten voor dat vervangende personeel. In deze situatie is de onderwijsinstelling geen btw verschuldigd over de vergoeding die zij ontvangt om (tijdelijk) vervangend personeel aan te trekken. Dit geldt niet als een onderwijsorganisatie de vergoeding ontvangt onafhankelijk van de omstandigheid of een personeelslid (tijdelijk) wordt vervangen. In dat geval is de betrokken onderwijsinstelling over de ontvangen vergoeding btw verschuldigd.

6. Structureel ter beschikking stellen van personeel door publiekrechtelijke lichamen aan euregio’s

Om grensoverschrijdende samenwerking op regionaal gebied te bevorderen is door de EU een kaderovereenkomst vastgesteld. Op basis van die kaderovereenkomst heeft Nederland met België en Duitsland afspraken gemaakt om tot samenwerking te komen. Naast de samenwerking op privaatrechtelijke basis kan grensoverschrijdende samenwerking ook vorm worden gegeven door middel van bestuursafspraken, gemeenschappelijke organen of openbare lichamen met rechtspersoonlijkheid. Op dit moment zijn er meerdere gestructureerde vormen van samenwerking. De activiteiten van deze samenwerkingsverbanden (verder te noemen: euregio’s) zijn onder meer toerisme, recreatie, economie, verkeer, cultuur en welzijn. Daarnaast zijn alle euregio’s ingeschakeld bij de uitvoering van het communautaire initiatief INTERREG, een subsidieprogramma van de Europese Unie dat beoogt door regionale grensoverschrijdende samenwerking de sociaal-economische structuur van de grensgebieden te verbeteren. De organisatie en de structuur van de euregio’s is divers. Sommige euregio’s zijn informeel van aard, andere euregio’s zijn privaatrechtelijk vormgegeven en weer andere euregio’s zijn publiekrechtelijk georganiseerd of hebben het voornemen zich zo te organiseren.

Een grensoverschrijdend openbaar lichaam kan als publiekrechtelijk rechtspersoon ambtenaren aanstellen dan wel personeelsleden op privaatrechtelijke basis in dienst nemen. Daarbij geldt als hoofdregel dat op het personeel de rechtspositie van toepassing is van het land waar het openbaar lichaam is gevestigd. Voor Nederlands personeel in dienst van een euregio met een zetel in België of Duitsland levert dat problemen op van rechtspositionele aard (sociale zekerheid naar Belgisch of Duits recht, breuk in pensioenopbouw e.d.). Deze rechtspositionele problematiek wordt nu nog opgelost door middel van terbeschikkingstelling van personeel.

Op grond van artikel 63 van de AWR keur ik goed dat bij de hiervoor bedoelde structurele terbeschikkingstelling van personeel btw-heffing achterwege blijft.

Goedkeuring

Ik keur goed dat de structurele terbeschikkingstelling van personeel door een publiekrechtelijk lichaam aan een euregio buiten de btw-heffing blijft. Daarbij gelden de volgende voorwaarden.

Voorwaarden

  1. de terbeschikkingstelling van het personeelslid heeft een structureel karakter;

  2. de arbeidsovereenkomst met dan wel de aanstelling door de formele werkgever geldt voor onbepaalde tijd;

  3. de euregio waar een personeelslid dan wel ambtenaar zijn werkzaamheden gaat uitvoeren, is inhoudelijk betrokken (geweest) bij de sollicitatieprocedure van die persoon;

  4. het personeelslid dan wel de ambtenaar verricht zijn werkzaamheden bij de in de arbeidsovereenkomst genoemde c.a. met de formele werkgever te benoemen euregio;

  5. de vergoeding voor het ter beschikking stellen blijft beperkt tot de brutoloonkosten van het betrokken personeelslid c.q. de ambtenaar; en

  6. de euregio is verantwoordelijk voor de gevolgen van de beëindiging van de relatie tussen het publiekrechtelijke lichaam dat het personeelslid ter beschikking stelt en de euregio. Het gaat dan om de gevolgen voor de bestaande arbeidsovereenkomst(en) en/of aanstelling(en) met c.q. van de personen die tot de datum van beëindiging van de relatie bij de betrokken euregio werkzaam waren. De hier bedoelde verantwoordelijkheid ziet op de financiële gevolgen voor de euregio van de beëindiging van bedoelde relatie.

Het komt voor dat een euregio haar kennis en personeel ter beschikking stelt voor projectgerelateerde opdrachten. Ook verrichten euregio’s adviesdiensten in nieuwe EU lidstaten. Voor het ter beschikking stellen van personeelsleden voor dit soort activiteiten kan geen gebruik worden gemaakt van de goedkeuring.

7. Herstructurering publiekrechtelijke lichamen

Een (her)structurering van publiekrechtelijke lichamen is bijvoorbeeld een gemeentelijke herindeling of het samengaan van publiekrechtelijke lichamen. Bij een dergelijke (her)structurering komt het voor dat personeel dat al in dienst is bij één van de bij de herstructurering betrokken lichamen tijdelijk gaat werken onder verantwoordelijkheid van het nieuwe publiekrechtelijke lichaam. Deze terbeschikkingstelling van personeel vindt vaak plaats om rechtspositionele redenen. Omdat sprake is van een tijdelijke situatie keur ik goed dat onder bepaalde voorwaarden heffing van btw achterwege blijft.

In de hierna volgende onderdelen ga ik nader in op de gevallen waarin en de voorwaarden waaronder de goedkeuring kan worden toegepast. Ik onderscheid daarbij de volgende situaties:

  1. privatisering (onderdeel 7.1);
  2. gemeentelijke herindeling en fusie van waterschappen (onderdeel 7.2);
  3. overige fusies (onderdeel 7.3).

7.1. Privatisering

Bij privatisering van overheidsinstellingen worden privaatrechtelijke organisaties in het leven geroepen die (een deel van) de werkzaamheden van de overheidsinstellingen gaan verrichten. Dat gebeurt met behulp van personeel dat in dienst is bij die overheidsinstellingen. De nieuwe privaatrechtelijke organisatie neemt het daarna nieuw aan te trekken personeel rechtstreeks in dienst. Na verloop van tijd is dan de situatie bereikt dat de bij die organisatie werkzame personeelsleden ook daadwerkelijk bij die organisatie in dienst zijn. Omdat sprake is van een tijdelijke situatie keur ik op grond van artikel 63 van de AWR goed dat btw-heffing achterwege blijft bij de doorberekening van de brutoloonkosten van het door de overheidsinstellingen ter beschikking gestelde personeel.

Goedkeuring

Ik keur goed dat heffing van btw achterwege blijft bij de doorberekening van de brutoloonkosten van door een overheidslichaam ter beschikking gesteld personeel aan een privaatrechtelijke organisatie in het kader van privatisering. Ik verbind hieraan de voorwaarde dat laatstbedoelde organisatie het nieuw aan te trekken personeel rechtstreeks in dienst neemt.

7.2. Gemeentelijke herindeling en fusie van waterschappen

Gemeenten die zijn betrokken bij een gemeentelijke herindeling stellen vaak onderling personeel ter beschikking tijdens de periode die voorafgaat aan de herindeling. De gemeenten brengen elkaar daarvoor de brutoloonkosten van dat personeel in rekening. De terbeschikkingstelling eindigt gewoonlijk op het moment dat de herindeling een feit is omdat de betrokken personen dan in dienst zijn bij de nieuw gevormde gemeente. Een vergelijkbare situatie kan zich ook voordoen bij waterschappen die zijn betrokken bij een fusie. Hier is sprake van een tijdelijke situatie. Op grond van artikel 63 van de AWR keur ik goed dat btw-heffing achterwege blijft bij de hiervoor bedoelde vormen van terbeschikkingstelling van personeel.

Goedkeuring

Ik keur goed dat geen btw wordt geheven over het onderling ter beschikking stellen van personeel door gemeenten die zijn betrokken bij een gemeentelijke herindeling. Dat kan vanaf de datum waarop het herindelingsadvies met betrekking tot een wijziging van de gemeentelijke indeling door provinciale staten is vastgesteld. Het ter beschikking stellen van personeel tussen waterschappen die bij een fusie zijn betrokken, blijft buiten de heffing van btw vanaf het moment dat het ontwerpbesluit voor de fusie voor een ieder ter inzage ligt.

De goedkeuring is niet (meer) van toepassing

  1. vanaf het moment waarop blijkt dat de gemeentelijke herindeling dan wel de voorgenomen fusie tussen de waterschappen niet doorgaat;

  2. voor zover en zodra blijkt dat een gemeente die of waterschap dat personeel van een andere gemeente c.q. ander waterschap heeft ingeleend dan wel aan een andere gemeente c.q. ander waterschap ter beschikking heeft gesteld, geen deel gaat uitmaken van de te vormen nieuwe gemeente c.q. het nieuw te vormen waterschap.

Voor deze situaties geldt dat de goedkeuring nog gedurende een periode van 12 maanden mag worden toegepast na het moment waarop deze in beginsel eindigt omdat bijvoorbeeld de herindeling of fusie niet doorgaat. Met deze aanvullende tegemoetkoming kan gedurende een overgangsperiode een oplossing worden gezocht voor de gevolgen van het niet doorgaan van de gemeentelijke herindeling of fusie (tussen waterschappen) of het uiteindelijk niet opgaan in een nieuw te vormen gemeente of in een nieuw te vormen waterschap.

7.3. Overige fusies

Fusies komen ook voor bij andere (semi-)overheidsinstanties en bij ondernemers die voor hun primaire prestaties geen btw zijn verschuldigd. Te denken valt aan het samengaan van brandweerkorpsen, van GGD-en, verpleeginrichtingen, ziekenhuizen, onderwijsinstellingen enz. (hierna: de instellingen). In het kader van dergelijke fusies komt het voor dat de instellingen die gaan fuseren aan elkaar personeel ter beschikking stellen. Ook komt het voor dat personeel, in afwachting van de definitieve vaststelling van de personeelsformatie van de na fusie tot stand gekomen instelling, wordt ondergebracht in een afzonderlijke rechtspersoon die zelf niet één van de instellingen is die gaan fuseren. Deze afzonderlijke rechtspersoon stelt vervolgens het bij hem in dienst zijnde personeel ter beschikking aan de instellingen die gaan fuseren. Op grond van artikel 63 van de AWR keur ik goed dat in de hiervoor bedoelde situaties geen btw-heffing plaatsvindt.

Goedkeuring

Voor zover het ter beschikking stellen van personeel plaatsvindt in het kader van een fusie bij andere (semi-)overheidsinstanties dan bedoeld in de onderdelen 7.1 en 7.2 van dit besluit en bij ondernemers die voor hun primaire activiteiten geen btw zijn verschuldigd, keur ik goed dat heffing van btw achterwege blijft. Daarbij gelden de volgende voorwaarden.

Voorwaarden

  1. de fuserende instellingen kunnen aantonen dat de fusieplannen reëel en kenbaar zijn;

  2. er is sprake van een (tijdelijke) overgangssituatie; en

  3. ten hoogste de brutoloonkosten van de ter beschikking gestelde personeelsleden worden in rekening gebracht.

Voor zover het personeel via een afzonderlijke rechtspersoon ter beschikking wordt gesteld aan de instellingen die gaan fuseren, gelden naast de drie voorwaarden die hiervóór zijn vermeld bovendien de volgende voorwaarden:

  1. de door fusie tot stand gekomen instelling respectievelijk de instellingen die daarin zijn opgegaan, hebben een beslissende invloed gehad bij de werving, de selectie en de indiensttreding van de personeelsleden van de afzonderlijke rechtspersoon;

  2. de arbeidsvoorwaarden waaronder een personeelslid bij de afzonderlijke rechtspersoon in dienst is getreden verschillen, met uitzondering van wachtgeldregeling en pensioenopbouw, niet van de arbeidsvoorwaarden die gelden voor het personeel dat een loondienstverband heeft met de instellingen die gaan fuseren;

  3. het door de afzonderlijke rechtspersoon ter beschikking gestelde personeelslid treedt ook daadwerkelijk en direct bij de door fusie tot stand gekomen instelling in dienst;

  4. de afzonderlijke rechtspersoon voldoet btw ter zake van het ter beschikking stellen van een personeelslid dat niet in dienst is getreden bij de door fusie tot stand gekomen instelling omdat het dienstverband vóór afronding van het fusieproces is verbroken. Dit is anders als ten genoegen van de inspecteur aannemelijk wordt gemaakt dat beëindiging van het dienstverband van het personeelslid met de afzonderlijke rechtspersoon op initiatief van het desbetreffende personeelslid heeft plaatsgevonden of dat die beëindiging aantoonbaar zijn grond vindt in de aan de nieuw gevormde ondernemer toegekende formatie.

Om in aanmerking te komen voor de goedkeuring moeten de fuserende partijen gezamenlijk een schriftelijk verzoek richten aan de inspecteur. Die beslist op het verzoek met inachtneming van de hiervóór genoemde voorwaarden. Als een concreet geval daartoe aanleiding geeft, kan de inspecteur in de geest van de hier behandelde regeling aanvullende voorwaarden stellen.

De in dit onderdeel van het besluit gegeven goedkeuring is niet langer van toepassing zodra vaststaat dat de fusie (eventueel ten aanzien van één of enkele van de instellingen die gaan fuseren) geen doorgang vindt. Indien een concreet geval daartoe aanleiding geeft, kan de inspecteur echter nog voor een periode van maximaal 12 maanden toestaan dat de goedkeuring wordt toegepast.

8. Bevordering arbeidsmobiliteit personeel

8.1. Bevordering arbeidsmobiliteit personeel publiekrechtelijke lichamen

Publiekrechtelijke lichamen bevorderen in toenemende mate de arbeidsmobiliteit van hun personeel. Dit doen zij door personeel tijdelijk aan een andere organisatie tegen vergoeding ter beschikking te stellen. Zo kan dat personeel daar kennis en ervaring opdoen.

Het ter beschikking stellen van personeel in het kader van de bevordering van arbeidsmobiliteit door een publiekrechtelijk lichaam dat de bevordering van arbeidsmobiliteit als een geïntegreerd onderdeel van zijn personeelsbeleid hanteert, heeft een bijzonder karakter.

Ik keur met toepassing van artikel 63 van de AWR het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat heffing van btw achterwege blijft bij de terbeschikkingstelling van personeel in het kader van de bevordering van arbeidsmobiliteit door een publiekrechtelijk lichaam. Daarbij gelden de volgende voorwaarden.

Voorwaarden

  1. sprake moet zijn van de terbeschikkingstelling van een personeelslid door een publiekrechtelijk lichaam dat de bevordering van arbeidsmobiliteit als een geïntegreerd onderdeel van zijn personeelsbeleid hanteert aan een andere organisatie waar het personeelslid kennis en ervaring kan opdoen;

  2. de terbeschikkingstelling van het personeelslid moet plaatsvinden binnen het kader van arbeidsmobiliteit bevorderende maatregelen die gelden voor alle werknemers van het betrokken publiekrechtelijke lichaam;

  3. de terbeschikkingstelling van het personeelslid moet zijn vastgelegd in een schriftelijke overeenkomst tussen de uitlener, het betrokken personeelslid en de inlener. In de schriftelijke overeenkomst moet zijn opgenomen:

    1. dat sprake is van terbeschikkingstelling in het kader van de bevordering van de arbeidsmobiliteit en

    2. de periode van de terbeschikkingstelling. Voor de toepassing van de goedkeuring mag deze periode maximaal twaalf maanden zijn;

  4. voorafgaande aan de terbeschikkingstelling moet het betrokken personeelslid ten minste drie jaren feitelijk en aaneengesloten werkzaam zijn geweest bij de uitlener;

  5. een personeelslid mag maximaal twee keer ter beschikking worden gesteld. Heffing van btw blijft de tweede keer alleen achterwege als het betrokken personeelslid niet aan dezelfde organisatie als bij de eerste keer ter beschikking wordt gesteld;

  6. de arbeidsplaats die – tijdelijk – vrijkomt bij de uitlener mag in beginsel niet worden ‘opgevuld’. Voor toepassing van de goedkeuring is ‘opvulling’ van de vrijgekomen arbeidsplaats alleen mogelijk als dat gebeurt gedurende de periode dat het betrokken personeelslid elders werkzaam is in het kader van de bevordering van de arbeidsmobiliteit. Dit kan bijvoorbeeld door het tijdelijk op die plaats inzetten van eigen personeelsleden dan wel door het inlenen van een persoon die ook in het kader van de bevordering van de arbeidsmobiliteit ter beschikking wordt gesteld;

  7. op de uitlener moet de verplichting rusten het ter beschikking gestelde personeelslid op diens verzoek na een bepaalde periode weer in de eigen organisatie tewerk te stellen;

  8. de vergoeding voor de terbeschikkingstelling moet beperkt blijven tot de brutoloonkosten van het betrokken personeelslid. De berekening van een (overhead)toeslag door de uitlener staat de toepassing van de goedkeuring in de weg.

De heffing van btw kan alleen voor de eerste periode van 12 maanden van terbeschikkingstelling achterwege blijven. Als na die periode dezelfde partijen een nieuwe overeenkomst sluiten waarbij het betrokken personeel opnieuw voor een periode van maximaal 12 maanden ter beschikking wordt gesteld, moet btw in rekening worden gebracht. De goedkeuring is niet van toepassing als achteraf blijkt dat een terbeschikkingstelling langer heeft geduurd dan de afgesproken periode van maximaal twaalf maanden. In dat geval moet het publiekrechtelijk lichaam over de gehele periode van het ter beschikking stellen (dus ook over de eerste twaalf maanden) btw voldoen.

8.2. Bevordering arbeidsmobiliteit onderwijspersoneel

Op grond van artikel 63 van de AWR keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat bij het ter beschikking stellen in het kader van bevordering van de arbeidsmobiliteit van personeel dat werkzaam is in de onderwijssector heffing van btw achterwege blijft. Daarbij gelden de volgende voorwaarden.

Voorwaarden

  1. de terbeschikkingstelling van het personeelslid moet plaatsvinden binnen het kader van arbeidsmobiliteit bevorderende maatregelen die gelden voor alle werknemers van de uitlener;

  2. de terbeschikkingstelling van het personeelslid moet zijn vastgelegd in een schriftelijke overeenkomst tussen de uitlener, het betrokken personeelslid en de inlener. In de schriftelijke overeenkomst moet zijn opgenomen:

    1. dat sprake is van terbeschikkingstelling in het kader van de bevordering van de arbeidsmobiliteit en

    2. de periode van de terbeschikkingstelling. Voor de toepassing van de goedkeuring mag deze periode maximaal twaalf maanden zijn;

  3. voorafgaande aan de terbeschikkingstelling moet het betrokken personeelslid ten minste drie jaren feitelijk en aaneengesloten werkzaam zijn geweest bij de uitlener;

  4. een personeelslid mag maximaal twee keer ter beschikking worden gesteld. Heffing van btw blijft de tweede keer alleen achterwege als het betrokken personeelslid niet aan dezelfde organisatie als bij de eerste keer ter beschikking wordt gesteld;

  5. de arbeidsplaats die – tijdelijk – vrijkomt bij de uitlener mag in beginsel niet worden ‘opgevuld’. Voor toepassing van de goedkeuring is ‘opvulling’ van de vrijgekomen arbeidsplaats alleen mogelijk als dat gebeurt gedurende de periode dat het betrokken personeelslid elders werkzaam is in het kader van de bevordering van de arbeidsmobiliteit. Dit kan bijvoorbeeld door het tijdelijk op die plaats inzetten van eigen personeel dan wel door het inlenen van een persoon die ook in het kader van de bevordering van de arbeidsmobiliteit ter beschikking wordt gesteld;

  6. op de uitlener moet de verplichting rusten het ter beschikking gestelde personeelslid op diens verzoek na een bepaalde periode weer in de eigen organisatie tewerk te stellen;

  7. de vergoeding voor de terbeschikkingstelling moet beperkt blijven tot de brutoloonkosten van het betrokken personeelslid. De berekening van een (overhead)toeslag door de uitlener staat de toepassing van de goedkeuring in de weg;

  8. het personeelslid is werkzaam in de onderwijssector;

  9. het personeelslid is niet in dienst bij een publiekrechtelijk lichaam;

  10. de goedkeuring ziet uitsluitend op het onderwijspersoneel dat in dienst is van:

    1. de instellingen vermeld in de bijlage behorende bij de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek;

    2. de instituten internationaal onderwijs en onderzoek;

    3. de instellingen waarvan de bekostiging is geregeld in artikel 1.3.1, eerste lid, artikel 12.3.8, eerste lid en artikel 12.3.9, eerste lid, van de Wet educatie en beroepsonderwijs;

    4. de instellingen die basisonderwijs, voortgezet onderwijs en (voortgezet) speciaal onderwijs verzorgen.

Hierbij geldt de beperking dat de goedkeuring voor het ter beschikking stellen van een personeelslid door de hiervóór onder j. 1 tot en met 3 bedoelde instellingen alleen ziet op personeelsleden met een aanstelling of arbeidsovereenkomst voor onbepaalde tijd die behoren tot één van de volgende categorieën personeel: hoogleraren, HBO- en universitaire hoofddocenten, HBO- en universitaire docenten, overig wetenschappelijk personeel en personeel dat ondersteunende werkzaamheden en beheerwerkzaamheden verricht ten behoeve van het personeel dat daadwerkelijk onderwijs geeft.

9. Ingetrokken regeling

Het besluit van 14 maart 2007, nr. CPP2007/347M, is ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit.

10. Inwerkingtreding

Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot en met de dagtekening besluit.

Dit besluit wordt in de Staatscourant gepubliceerd.

Den Haag, 14 december 2018

De Staatssecretaris van Financiën
namens deze,

J. de Blieck
Lid van het managementteam Belastingdienst


1
Zie ook HR 11 augustus 2017, nr. 15/03805, ECLI:NL:HR:2017:1606.
2
HR 13 juni 2014, nr. 13/05580, ECLI:NL:HR:2014:1375 en HR 13 juni 2014, nr. 12/02960, ECLI:NL:HR:2014:1374.
3
Het Burgerlijk Wetboek omschrijft de overeenkomst tot opdracht in artikel 7:400 als “een overeenkomst waarbij de ene partij zich jegens de andere partij verbindt anders op grond van een arbeidsovereenkomst werkzaamheden te verrichten die in iets anders bestaan dan het tot stand brengen van een werk van stoffelijke aard, het bewaren van zaken, het uitgeven van werken of het vervoeren of doen vervoeren van personen of zaken”.
4
De Tweede Kamer der Staten-Generaal heeft bij de behandeling van het Belastingplan 2007 een motie verworpen waarin werd verzocht de regeling voor structureel uitlenen van wetenschappelijk personeel ook te laten gelden voor het onderling ter beschikking stellen van personeel door HBO- en MBO-instellingen (Tweede Kamer, vergaderjaar 2006–2007, 30 804, nr. 23, VN 2006/55.7).
5
HvJ EU, 14 juni 2007, nr. C-434/05, ECLI:EU:C:2007:343.
6
Hoge Raad, 10 september 2010, nr. 08/03624, ECLI:NL:HR:2010:BK3786 en Hof den Bosch, 20 maart 2015, nr. 13/01100, ECLI:NL:GHSHE:2015:982.
7
Hof den Haag, 28 juni 2013, nrs. 12-00460 en 12-00461, ECLI:NL:GHDHA:2013:3193 en Rechtbank Den Haag, 3 mei 2016, nr. AWB-15_8133, ECLI:NL:RBDHA:2016:6247.
8
Hof Den Haag, 15 januari 2009, nr. BK08/00212, ECLI:NL:GHSGR:2009:BH2305.

Download PDF

Wijziging Voorschrift Tabel II

13 december 2018 – nr. 2018-31107

Omzetbelasting. Wijziging van Voorschrift Tabel II (besluit van 28 maart 1993, VB 93/575, zoals dit laatstelijk is gewijzigd bij 31 december 1998, nr. VB 98/2970)

Belastingdienst/Directie Vaktechniek Belastingen

Red: de wijzigingen zoals vermeld in dit besluit, zijn direct verwerkt in het besluit van 28 maart 1993, nr. VB 93/575.

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit wijzigt Voorschrift Tabel II (besluit van 28 maart 1993, nr. VB 93/575, zoals laatstelijk gewijzigd bij besluit van 31 december 1998, nr. VB 98/2970). De wijziging houdt verband met de aanpassing per 1 januari 2019 van onder meer post a.3 van Tabel II bij de Wet omzetbelasting 1968 (Belastingplan 2018, Wet van 20 december 2017, Stb. 2017, 517). De wijziging van post a.3 van Tabel II maakt actualisering van de in Voorschrift Tabel II gehanteerde relevante terminologie noodzakelijk. De omschrijving van het begrip ‘nieuwe vervoermiddelen’ (opgenomen in de begripsbepalingen van Voorschrift Tabel II) wordt aangepast. Verder wordt in de begripsbepalingen opgenomen dat de term ‘zeeschip’ in dit besluit moet worden gelezen als ‘een schip als bedoeld in post a.3 onder a tot en met d’. Ook wordt in de begripsbepalingen opgenomen dat de term ‘luchtvaartuig’ in dit besluit moet worden gelezen als ‘een luchtvaartuig als bedoeld in post a.3 onder e’. Verder worden enkele zinnen in de onderdelen 1.11.7 en 1.11.10 van Voorschrift Tabel II aangepast. De in Voorschrift Tabel II opgenomen toelichting op de posten b.1 t/m b.6 wordt binnenkort integraal gepubliceerd.

ARTIKEL I

In onderdeel A van artikel I van het besluit van 3 november 2018, nr. 2018-155014, Stcrt. 2018, nr. 65069, wordt de eerste zin van de vóór onderdeel 1.1 van Voorschrift Tabel II in te voegen alinea als volgt gewijzigd: ‘Dit besluit werd per 1 januari 2019 gewijzigd bij besluit van 13 november 2018, nr. 2018-155014, Stcrt. 2018, nr. 65069’.

ARTIKEL II

Het besluit van 28 maart 1993, nr. VB 93/575, laatstelijk gewijzigd bij besluit van 31 december 1998, nr. VB 98/2970, wordt per 1 januari 2019 als volgt gewijzigd:

A

Vóór onderdeel 1.1 wordt een alinea ingevoegd luidende:

‘Dit besluit werd per 1 januari 2019 gewijzigd bij het besluit van 13 november 2018, nr. 2018-155014, Stcrt. 2018, nr. 65069 en het besluit van 13 december 2018, nr. 2018-31107, Stcrt. 2018, nr. 68654. Bij het besluit van 13 november 2018, nr. 2018-155014, is de toelichting op de posten a.3 en a.4 van Tabel II aangepast. Bij het besluit van 13 december 2018, nr. 2018-31107, Stcrt. 2018, nr. 68654 is in de begripsbepalingen van Voorschrift Tabel II de omschrijving van het begrip ‘nieuwe vervoermiddelen’ geactualiseerd. Verder is in de begripsbepalingen opgenomen dat met de termen ‘zeeschip’ en ‘luchtvaartuig’ in dit besluit wordt bedoeld: een schip respectievelijk luchtvaartuig als bedoeld in post a.3 onder a t/m d respectievelijk e.

B

In onderdeel 1.2.1 (Begripsbepalingen) van Voorschrift Tabel II wordt de omschrijving van het begrip ‘nieuwe vervoermiddelen’ vervangen door de volgende omschrijving:

‘voor het personen- of goederenvervoer bestemde schepen met een lengte van meer dan 7,5 m, luchtvaartuigen met een totaal opstijggewicht van meer dan 1.550 kg en landvoertuigen die zijn uitgerust met een motor van meer dan 48 cc cilinderinhoud of met een vermogen van meer dan 7,2 kW, met uitzondering van schepen en luchtvaartuigen als bedoeld in de bij deze wet behorende tabel II, onderdeel a, post 3, onder a t/m d, onderscheidelijk e, wanneer op het tijdstip van de levering:

  1. na het tijdstip van eerste ingebruikneming van het landvoertuig niet meer dan zes maanden, dan wel van het schip of luchtvaartuig niet meer dan drie maanden, zijn verstreken;

    of

  2. het vervoermiddel, als het een landvoertuig betreft ten hoogste 6.000 km heeft afgelegd, als het een schip betreft ten hoogste 100 uren heeft gevaren, dan wel als het een luchtvaartuig betreft ten hoogste 40 uren heeft gevlogen;’

C

In onderdeel 1.2.1. (Begripsbepalingen) van Voorschrift Tabel II wordt opgenomen: ‘zeeschip: schip als bedoeld in post a.3 onder a tot en met d.’

D

In onderdeel 1.2.1 (Begripsbepalingen) van Voorschrift Tabel II wordt opgenomen: ‘luchtvaartuig: luchtvaartuig als bedoeld in post a.3 onder e.’

E

In onderdeel 1.11.2 (Binnenkomende en uitgaande goederen) vervalt in de laatste alinea de zinsnede ‘bedoeld in post a 3,’.

F

In onderdeel 1.11.7 (Diensten ten aanzien van zeeschepen en van de lading van zeeschepen) wordt in de eerste zin de zinsnede ‘zeeschepen als zijn bedoeld bij post a 3’ vervangen door: ‘zeeschepen’. Verder wordt in de tweede zin van onderdeel 1.11.7 de zinsnede ‘zeeschepen als zodanig, met uitzondering van pleziervaartuigen’ vervangen door: ‘zeeschepen’.

G

In onderdeel 1.11.10 (Diensten ten aanzien van luchtvaartuigen en van de lading van luchtvaartuigen) wordt in de eerste zin de zinsnede ‘luchtvaartuigen welke hoofdzakelijk als openbaar vervoermiddel worden gebezigd in het internationaal verkeer, bedoeld in post a 3’ vervangen door: ‘luchtvaartuigen’.

ARTIKEL III

Dit besluit treedt in werking met ingang van 1 januari 2019.

Dit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst.

Den Haag, 13 december 2018.

De Staatssecretaris van Financiën,
namens deze,

J. de Blieck
Lid van het managementteam Belastingdienst

Download PDF

Wijziging Voorschrift Tabel II

13 november 2018 – nr. 2018-155014

Omzetbelasting. Wijziging van Voorschrift Tabel II (besluit van 28 maart 1993, VB 93/575, zoals dit laatstelijk is gewijzigd bij 31 december 1998, nr. VB 98/2970)

Belastingdienst/Directie Vaktechniek Belastingen

Red: de wijzigingen zoals vermeld in dit besluit, zijn direct verwerkt in het besluit van 28 maart 1993, nr. VB 93/575.

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit wijzigt per 1 januari 2019 de toelichting op post a.3 en a.4 van Voorschrift Tabel II (besluit van 28 maart 1993, nr. VB 93/575, zoals laatstelijk gewijzigd bij besluit van 31 december 1998, nr. VB 98/2970). De wijziging houdt verband met de aanpassing per 1 januari 2019 van onder meer de posten a.3 en a.4 van Tabel II bij de Wet op de omzetbelasting 1968 (Belastingplan 2018, Wet van 20 december 2017, Stb. 2017, 517). Bij deze aanpassing is in de toelichting op de genoemde tabelposten ook relevante jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) verwerkt.

ARTIKEL I

Het besluit van 28 maart 1993, nr. VB 93/575, laatstelijk gewijzigd bij besluit van 31 december 1998, nr. VB 98/2970, wordt per 1 januari 2019 als volgt gewijzigd:

A

Vóór onderdeel 1.1 wordt een alinea ingevoegd luidende:

‘Dit besluit werd per 1 januari 2019 gewijzigd bij besluit van ……. 2018, nr. 2018-155014, Stcrt. ……….. Bij deze wijziging is de toelichting op de posten a.3 en a.4 aangepast. De wijziging houdt verband met de aanpassing per 1 januari 2019 van onder meer de posten a.3 en a.4 van Tabel II bij de Wet omzetbelasting 1968 (Belastingplan 2018, Wet van 20 december 2017, Stb. 2017, 517). Bij deze aanpassing is in de toelichting op de genoemde tabelposten ook relevante jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) verwerkt.’

B

De toelichting op post a.3 (opgenomen in 1.5 van Voorschrift Tabel II) wordt vervangen door de volgende tekst:

POST A.3

1.5.1. Inhoud van de post

De tekst van post a.3 luidt:

‘goederen bestemd voor de bevoorrading van:

  1. schepen die voor 70 percent of meer worden gebruikt voor de vaart op volle zee:

    1. waarmee passagiersvervoer tegen betaling plaatsvindt; of

    2. die worden gebruikt voor de uitoefening van een industriële, handels- of visserijactiviteit;

  2. reddingsboten en schepen voor hulpverlening op zee;

  3. schepen voor de kustvisserij, met uitzondering van scheepsproviand;

  4. oorlogsschepen die Nederland verlaten met als bestemming een haven of ankerplaats buiten Nederland;

  5. luchtvaartuigen die worden gebruikt door luchtvaartmaatschappijen die zich hoofdzakelijk toeleggen op het internationale vervoer van personen of goederen tegen betaling;’

1.5.2. Algemeen

Post a.3 voorziet in een nultarief voor de (binnenlandse) levering, intracommunautaire verwerving en invoer van goederen bestemd voor de bevoorrading van de in de post omschreven schepen en luchtvaartuigen (zie post a.3 in samenhang met artikel 9, tweede lid, onderdeel b, artikel 17d en artikel 20, tweede lid, onderdeel b, van de Wet en artikel 12 van het Uitvoeringsbesluit).

Verder worden in post a.3 de categorieën schepen en luchtvaartuigen omschreven waarvan de (binnenlandse) levering, intracommunautaire verwerving en invoer onder het nultarief valt.

De communautaire basis van de verschillende onderdelen van post a.3 is te vinden in de hierna opgesomde onderdelen van artikel 148 van de btw-richtlijn1:

  • voor de in post a.3, onderdelen a t/m c omschreven schepen: onderdeel a van artikel 148;
  • voor de in post a.3, onderdeel d, omschreven oorlogsschepen: onderdeel b van artikel 148;
  • voor de in post a.3, onderdeel e, omschreven luchtvaartuigen: onderdeel e van artikel 148;
  • voor goederen voor de bevoorrading van de in post a.3 omschreven schepen: de onderdelen a en b van artikel 148;
  • voor goederen voor de bevoorrading van de in post a.3, onderdeel e, omschreven luchtvaartuigen: onderdeel e van artikel 148.

In de toelichting op de post wordt eerst ingegaan op de in de post omschreven categorieën schepen en luchtvaartuigen (zie de onderdelen 1.5.3 t/m 1.5.8). Vervolgens wordt aangegeven wat wordt verstaan onder goederen die zijn bestemd voor de bevoorrading van de in de post omschreven schepen en luchtvaartuigen (zie onderdeel 1.5.9).

1.5.3. Schepen omschreven in post a.3, onderdeel a

1.5.3.1. Cumulatieve voorwaarden

Post a.3, onderdeel a, heeft betrekking op schepen die voldoen aan de volgende cumulatieve voorwaarden:

  • zij worden feitelijk voor tenminste 70% gebruikt voor de vaart op volle zee; en
  • zij worden volledig (100%) commercieel geëxploiteerd voor de activiteiten omschreven in post a.3, onderdeel a, van Tabel II.

1.5.3.2. Voor tenminste 70% gebruikt voor de vaart op volle zee

De eerste voorwaarde bestaat uit twee elementen, t.w. het gebruik voor de vaart op volle zee en het gebruik voor tenminste 70% voor de vaart op volle zee (de 70%-norm). Deze elementen worden besproken in de onderdelen 1.5.3.3 en 1.5.3.4. De tweede voorwaarde, volledig (100%) commerciële exploitatie, wordt behandeld in onderdeel 1.5.3.5.

1.5.3.3. Vaart op volle zee

Om te beoordelen of een schip wordt gebruikt voor de vaart op volle zee kan worden aangesloten bij de door de International Maritime Organization gehanteerde standaard (het zogenoemde IMO-nummer). Aangenomen kan worden dat schepen die beschikken over een dergelijk nummer worden gebruikt voor de vaart op volle zee. Voor schepen waarvoor het niet verplicht is om een IMO-nummer te hebben is het aan de ondernemer die het nultarief toepast om op andere wijze aan te tonen dat het schip wordt gebruikt voor de vaart op volle zee. De ondernemer kan dit bijvoorbeeld aantonen aan de hand van de zeebrief van het desbetreffende schip.

Ook vaartuigen waarbij het varen van bijkomstige betekenis is ten opzichte van hun hoofdfunctie kunnen kwalificeren als schepen die worden gebruikt op volle zee. Met ‘hoofdfunctie’ wordt bedoeld: het gebruik van het vaartuig op volle zee voor activiteiten bedoeld in post a.3, onderdeel a, 2° van Tabel II. Het gaat hier om vaartuigen die vanwege hun hoofdfunctie alleen in de offshore-industrie2worden ingezet, zoals bijvoorbeeld drijvende boorplatforms die al dan niet op de zeebodem kunnen worden geplaatst, baggerschepen, pontons en schepen waarmee in zee kabels of pijpleidingen worden gelegd.

Met ‘volle zee’ wordt in dit verband bedoeld: alle delen van de zee die niet behoren tot de territoriale wateren3) of de binnenwateren van Nederland.

1.5.3.4. Voor tenminste 70% gebruikt voor de vaart op volle zee

Voor de toetsing of een schip voor tenminste 70% wordt gebruikt voor de vaart op volle zee kan de ondernemer die een prestatie verricht aan de exploitant van het schip in beginsel aansluiten bij de verklaring die de exploitant van het schip hierover afgeeft (zie onderdeel 1.5.3.7).

Het feitelijk gebruik van een schip met een bekend exploitatieverleden4 voor tenminste 70% voor de vaart op volle zee moet worden aangetoond via één van de hierna beschreven methoden:

  • In het jaar dat direct voorafgaat aan het jaar van toepassing van het nultarief heeft het schip tenminste 70% van de totaal gevaren afstand afgelegd op volle zee;

  • Het aantal trajecten dat het schip heeft afgelegd in het jaar dat direct voorafgaat aan het jaar van toepassing van het nultarief is voor tenminste 70% op volle zee afgelegd;

  • Het schip heeft in het jaar dat direct voorafgaat aan het jaar van toepassing van het nultarief voor tenminste 70% van de vaartijd5 op volle zee gevaren of is voor tenminste 70% van de operationele tijd6op volle zee gebruikt;

  • Het schip behaalt gemiddeld de 70%-norm volgens één van de hiervoor genoemde berekeningsmethoden gemeten over een periode van vijf jaren direct voorafgaande aan het jaar van toepassing van het nultarief.

Bij schepen zonder (bekend) exploitatieverleden7 geeft de (toekomstige) exploitant8 van het schip in de verklaring aan dat het schip voor tenminste 70% wordt gebruikt voor de vaart op volle zee of na ingebruikneming voor tenminste 70% zal worden gebruikt voor de vaart op volle zee.

Voor het vaststellen of wordt voldaan aan de 70%-norm geldt dat elk traject waarbij het schip (deels) op volle zee vaart in zijn geheel heeft te gelden als een traject op volle zee. In dit verband wordt onder een ‘traject’ verstaan: de reis tussen twee zeehavens. Met ‘zeehavens’ wordt bedoeld: door schepen vanuit zee te bereiken havengebieden die zijn ingericht voor het aanleggen van zeeschepen. Bij een reis tussen twee zeehavens kan het (ook) gaan om een reis waarbij het schip vertrekt uit een zeehaven en vervolgens terugkeert naar diezelfde zeehaven. Te denken valt aan de situatie waarin een schip vanuit een zeehaven uitvaart naar een boor-/werkeiland of een windmolenpark dat zich op volle zee bevindt en vervolgens terugkeert naar diezelfde zeehaven.

1.5.3.5. Volledige commerciële exploitatie

Er is sprake van volledig commercieel gebruik als een (al dan niet nieuw9) schip voor 100% wordt of zal worden gebruikt voor de commerciële doeleinden zoals omschreven in post a.3, onderdeel a, van Tabel II. Dit heeft tot gevolg dat het in post a.3 bedoelde nultarief niet van toepassing is op schepen die ook (zullen) worden gebruikt voor diensten als bedoeld in artikel 4, tweede lid, onderdeel a, van de Wet (bijvoorbeeld gebruik voor privédoeleinden door de ondernemer). Of sprake is van volledig commercieel gebruik kan in beginsel worden aangetoond via de verklaring die de exploitant van het schip hierover afgeeft (zie onderdeel 1.5.3.7).

Om een dienst te kunnen kwalificeren als passagiersvervoer is het in elk geval noodzakelijk dat de exploitant van het schip derden tegen betaling vervoert met een schip dat is uitgerust met een bemanning die voldoet aan de ter zake door de vlaggenstaat gestelde eisen10. Toepassing van het nultarief is bijvoorbeeld niet mogelijk bij de verhuur van schepen (al dan niet met bemanning) aan de eindverbruiker die ze gebruikt voor het maken van pleziertochten op volle zee11.

1.5.3.6. Aantonen nultarief bevoorradingsgoederen

De ondernemer die een levering verricht als bedoeld in post a.3, onderdeel a, dient aan de hand van boeken en bescheiden aan te tonen dat het nultarief van toepassing is (artikel 12, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit).

Om aan te tonen dat het schip wordt gebruikt voor de vaart op volle zee kan de betrokken ondernemer volstaan met het op de factuur vermelden van het IMO-nummer van het desbetreffende schip. In de gevallen dat geen IMO‑nummer bekend is dient de ondernemer dit gebruik op andere wijze aan te tonen.

De ondernemer die de levering verricht dient in ieder geval te beschikken over een in onderdeel 1.5.3.7 bedoelde verklaring12 van of namens de exploitant van het schip.

1.5.3.7. Verklaring van of namens exploitant van het schip

Op het tijdstip waarop een ondernemer een prestatie (levering of dienst) verricht aan een exploitant van een schip, moet worden getoetst of het schip voldoet aan de 70%-norm en of het schip volledig commercieel wordt geëxploiteerd (zie de onderdelen 1.5.3.3 t/m 1.5.3.5). Voor deze toets kan de ondernemer/prestatieverrichter in beginsel afgaan op een verklaring13 van of namens de (toekomstige) exploitant van het schip dat:

  • het gebruik van het schip voor tenminste 70% plaatsvindt op volle zee (zie de onderdelen 1.5.3.3 en 1.5.3.4); en
  • het schip volledig (100%) commercieel wordt/zal worden geëxploiteerd voor de activiteiten omschreven in post a.3, onderdeel a, van Tabel II.

De exploitant van het schip kan volstaan met het jaarlijks éénmalig afgeven van de hier bedoelde verklaring aan de ondernemer/prestatieverrichter, mits het gebruik van het schip tussentijds niet wijzigt.

De hier bedoelde verklaring van de exploitant van het schip ontslaat de ondernemer die het nultarief hanteert in beginsel14 niet van zijn verantwoordelijkheid in geval van (al dan niet achteraf vastgestelde) onterechte toepassing van het nultarief. Dit is met name het geval bij een levering ten behoeve van pleziervaartuigen, omdat hierbij niet op voorhand evident is dat het vaartuig wordt of zal worden gebruikt overeenkomstig de voor toepassing van het nultarief geldende voorwaarden.

1.5.4. Reddingsboten en schepen voor hulpverlening op zee (post a.3, onderdeel b)

Voor reddingsboten en schepen voor hulpverlening op zee geldt niet de eis van gebruik op volle zee. Voldoende is dat het gebruik van deze vaartuigen geheel of nagenoeg geheel (voor tenminste 90%) op zee plaatsvindt (al dan niet binnen de territoriale wateren). Of een schip/boot als reddingsboot kan worden aangemerkt, moet volgens objectieve maatstaven worden beoordeeld. Zo’n boot moet qua uiterlijk (zoals kleurstelling en strepen van de reddingsorganisatie), bouw, inrichting en uitrusting zijn aan te merken als een reddingsboot. Onder reddingsboten vallen zowel de aan boord van zeeschepen geplaatste reddingsvaartuigen waarmee bij schipbreuk de opvarenden het schip kunnen verlaten, als de langs de kusten gestationeerde reddingsvaartuigen, die schepen of personen in nood te hulp schieten.

Als schepen voor hulpverlening op zee zijn bijvoorbeeld aan te merken bergingsschepen, sleepboten, loodsboten, schepen van de kustwacht, blusschepen en politieschepen.

1.5.5. Schepen voor de kustvisserij (post a.3, onderdeel c)

Onder ‘schepen voor de kustvisserij’ wordt verstaan: schepen die op grond van hun bouw en inrichting geschikt zijn voor de beroepsvisserij en daar ook feitelijk voor tenminste 90% voor worden gebruikt. Schepen die geheel of nagenoeg geheel (voor tenminste 90%) worden gebruikt voor de garnalen-, mossel- of kokkelvisserij zijn ook aan te merken als ‘schepen voor de kustvisserij’.

1.5.6. Oorlogsschepen (post a.3, onderdeel d)

Uit praktische overwegingen wordt voor de uitleg van het begrip ‘oorlogsschepen’ aangesloten bij post 8906 10 00 van de gecombineerde nomenclatuur15. Onder post 8906 10 00 van de gecombineerde nomenclatuur vallen de volgende oorlogsschepen:

  1. schepen bestemd voor het gevecht en uitgerust met verschillende aanvals- en verdedigingswapens. Ze bevatten beschermingsmateriaal tegen projectielen (bijvoorbeeld bepantsering, veelvoudige waterdichte tussenschotten) of tegen oorlogstuig onder water (antimagnetische mijndetectoren). Gewoonlijk zijn ze uitgerust met opsporings- en afluisterapparatuur, zoals radar, sonar, infrarood opsporingsapparaten, evenals toestellen voor het storen van radio-uitzendingen. Schepen van deze categorie verschillen daarenboven van koopvaardijschepen door een veelal hogere snelheid en een betere manoeuvreerbaarheid, door het grote aantal bemanningsleden, door grotere brandstoftanks en door kamers die speciaal ingericht zijn voor het vervoer en het gebruik op zee van munitie;

  2. bepaalde speciaal ingerichte schepen, die geen wapens bevatten en geen bepantsering dragen, maar die kennelijk uitsluitend of hoofdzakelijk bestemd zijn om te worden gebruikt in de oorlogsvoering, zoals landingsvaartuigen, bevoorradingsschepen (voor het vervoer van munitie of mijnen, enz.), schepen voor het troepentransport;

  3. c.onderzeeërs.

1.5.7. Voorbeelden van niet onder de post vallende schepen

Schepen/casco’s die niet compleet of niet afgewerkt zijn en scheepsrompen, ook in gedemonteerde of niet-gemonteerde staat, vallen niet onder post a.3. Een boot/casco bijvoorbeeld die bij levering niet de specifieke kenmerken van inrichting en uitrusting van een reddingsboot heeft, is geen reddingsboot in de zin van post a.3, onderdeel b.

Schepen en ander drijvend materieel die zijn bestemd voor de sloop, vallen evenmin onder de post aangezien deze schepen niet (meer) voldoen aan de gestelde voorwaarden.

Pleziervaartuigen vallen niet onder de post, ook niet als zij over een IMO-nummer beschikken en aan de 70%-norm (zie onderdeel 1.5.3.4) voldoen, als deze vaartuigen niet volledig (100%) commercieel worden geëxploiteerd (zie de onderdelen 1.5.3.2 t/m 1.5.3.5). Binnenvaartschepen vallen ook niet onder de post.

1.5.8. Luchtvaartuigen voor internationaal vervoer (post a.3, onderdeel e)

Bij de beoordeling of een luchtvaartuig valt onder post a.3, onderdeel e, is doorslaggevend of de luchtvaartmaatschappij16 zich hoofdzakelijk op het betaalde internationale vervoer (personen- en goederenvervoer) toelegt. Niet van belang is hoe het betrokken luchtvaartuig daadwerkelijk door de luchtvaartmaatschappij wordt gebruikt. Een luchtvaartuig dat wordt gebruikt door een luchtvaartmaatschappij die zich hoofdzakelijk toelegt op het betaalde internationale vervoer, valt onder de post, ook als dat luchtvaartuig wordt ingezet voor binnenlandse vluchten (HvJ 16 september 2004, zaak C-382/02 (Cimber Air), ECLI:EU:C:2004:534).

Als luchtvaartmaatschappijen die zich hoofdzakelijk toeleggen op het internationale vervoer worden in elk geval die maatschappijen aangemerkt wiens niet-internationale activiteiten aanzienlijk minder omvangrijk zijn dan hun internationale activiteiten. Voor de beoordeling of hiervan sprake is, kan rekening worden gehouden met alle gegevens die een aanwijzing geven van het relatieve belang van de internationale vervoersactiviteit, met name de omzet (zie het Cimber Air-arrest). Met ‘hoofdzakelijk’ wordt in dit verband bedoeld dat 70% of meer van de vervoersactiviteiten van de luchtvaartmaatschappij bestaan uit het betaalde internationale vervoer. Onder ‘internationaal vervoer’ wordt verstaan: vluchten door het luchtruim van verschillende lidstaten en in voorkomend geval door het internationale luchtruim. Het gaat om het luchtvaartverkeer op dan wel tussen andere landen (overige lidstaten daaronder begrepen) dan Nederland. Hieronder vallen niet alleen lijnvluchten, maar ook chartervluchten (HvJ 19 juli 2012, zaak C-33/11 (A Oy) ECLI:EU:C:2012:482).

Onder ‘luchtvaartmaatschappijen die zich hoofdzakelijk toeleggen op het betaalde internationale vervoer’ vallen niet alleen luchtvaartmaatschappijen die de bedoelde internationale activiteiten verrichten, maar ook ondernemers die zelf geen betaald internationaal luchtvervoer verrichten, maar luchtvaartuigen kopen om die door zo’n luchtvaartmaatschappij te laten gebruiken, bijvoorbeeld als onderdeel van een leaseovereenkomst (zie het hiervoor genoemde A Oy-arrest).

Uit praktische overwegingen wordt voor de uitleg van het in post a.3, onderdeel e, opgenomen begrip ’luchtvaartuigen’ aangesloten bij post 88.02 van de gecombineerde nomenclatuur. Het gaat om vliegtuigen (land-, water- en amfibievliegtuigen) en helikopters, voor personen- en of goederenvervoer. Onder de post vallen ook de bestuurbare en doorgaans met een motor uitgeruste luchtschepen bedoeld in post 88.01 van de gecombineerde nomenclatuur, als deze worden gebruikt door luchtvaartmaatschappijen die zich hoofdzakelijk op het betaalde internationale vervoer toeleggen.

1.5.9. Nultarief levering bevoorradingsgoederen (post a.3, eerste zin)

1.5.9.1. Algemeen

Op grond van post a.3 geldt het nultarief voor de (binnenlandse) levering, intracommunautaire verwerving en invoer van:

  • bevoorradingsgoederen
  • die zijn bestemd voor de in de post omschreven schepen en luchtvaartuigen
  • en die worden geleverd aan de laatste schakel in de handelsketen.

1.5.9.2. Reikwijdte begrip ‘bevoorradingsgoederen’

Als goederen voor de bevoorrading van de in de post omschreven schepen en luchtvaartuigen zijn aan te merken:

  1. Brandstof voor de voortstuwing van de in de post omschreven schepen en luchtvaartuigen. Te denken valt aan minerale oliën (zoals kerosine), gas- en stookolie en (vloeibaar) gas.

  2. Brandstof en andere producten voor de smering en ander technisch gebruik aan boord van de in de post omschreven schepen en luchtvaartuigen. Te denken valt aan minerale oliën waarmee de motor en andere machines en toestellen aan boord van de in de post omschreven schepen en luchtvaartuigen (blijven) functioneren.

  3. Proviand, d.w.z. levensmiddelen, dranken en tabaksartikelen die door de exploitant van een in de post omschreven schip of luchtvaartuig worden aangeschaft om te worden verstrekt aan de bemanningsleden of aan passagiers voor consumptie ter plekke (aan boord van het schip of luchtvaartuig). Ook proviand die door de exploitant wordt aangeschaft voor de wederverkoop aan passagiers valt onder de post.

    Voor rangschikking onder de post is het niet noodzakelijk dat de proviand aan boord van het schip of luchtvaartuig wordt afgeleverd. Als de proviand op een andere plaats wordt geleverd17, is het voor toepassing van de post voldoende dat bij aflevering van de goederen op die andere plaats vaststaat, dat de goederen zijn bestemd voor een bepaald schip of luchtvaartuig.

    De verkoop van spijzen en dranken aan passagiers (in winkels) aan boord van onder de post vallende schepen en luchtvaartuigen vormt geen bevoorrading in de zin van post a.3 (zie Rechtbank ’s-Gravenhage, d.d. 17 april 2007, nr. AWB 06/4107).

    De proviand die is bestemd voor schepen voor de kustvisserij is uitgezonderd van de post (zie post a.3, onderdeel c).

1.5.9.3. Bestemd voor in post a.3 omschreven schepen en luchtvaartuigen

Onder de post vallen alleen bevoorradingsgoederen waarvan de leverancier kan aantonen dat de goederen bestemd zijn voor de in de post omschreven schepen (zie de onderdelen 1.5.3. t/m 1.5.7) en luchtvaartuigen (zie onderdeel 1.5.8). Als de bestemming van bevoorradingsgoederen niet vaststaat of niet kan worden aangetoond, valt de levering niet onder de post.

1.5.9.4. Levering aan laatste schakel

Uitgangspunt is dat de post alleen van toepassing is op de levering van bevoorradingsgoederen aan de laatste schakel in de handelsketen, de exploitanten van de in de post omschreven schepen en luchtvaartuigen (HvJ 26 juni 1990, zaak C-185/89 (Velker International Oil Company), ECLI:EU:C:1990:262), HvJ 14 september 2006, gevoegde zaken C-181/04 t/m C-183/04 (Elmeka NE), ECLI:EU:C:2006:563) en HvJ 3 september 2015, zaak C-526/13 (Fast Bunkering Klaipėda UAB), ECLI:EU:C:2015:536). Met ‘exploitanten’ wordt gedoeld op de ondernemers die de in de post omschreven schepen en vaartuigen feitelijk exploiteren. Het kan gaan om de juridische eigenaren van de in de post omschreven schepen en vaartuigen (de reder, de lease- of de luchtvaartmaatschappij), maar ook om ondernemers die (namens de juridische eigenaren) de schepen en vaartuigen feitelijk exploiteren (scheepsagenten e.d.) of (deels) huren.

De levering van brandstof voor de voortstuwing van de in de post omschreven schepen en luchtvaartuigen aan eerdere schakels in de handelsketen, zoals de levering door een bunkeraar aan een in eigen naam handelde tussenpersoon, valt in beginsel niet onder de post. Dit geldt ook als op het tijdstip van zo’n levering vaststaat dat de goederen zijn bestemd voor de laatste schakel in de handelsketen en voor deze eindbestemming bewijs is geleverd aan de Belastingdienst (r.o. 46 van het arrest Fast Bunkering Klaipėda UAB).

Het is mogelijk dat bij de levering van vorenbedoelde brandstof meerdere personen18 overeenkomsten sluiten met de verplichting tot levering van dezelfde brandstof en dat de brandstof door de eerste leverancier in de handelsketen (de bunkeraar) rechtstreeks wordt afgeleverd aan de laatste afnemer in de keten (de exploitant van het schip of het luchtvaartuig). In zo’n situatie valt de levering van de brandstof door de bunkeraar aan de in eigen naam handelende tussenpersoon toch onder de post, als19:

  • de bunkeraar de brandstof rechtstreeks laadt in de tank van het betrokken schip of luchtvaartuig; en

  • de eigendom van de brandstof ten vroegste van de bunkeraar naar de tussenpersoon overgaat op het tijdstip waarop de exploitant de macht heeft verkregen om feitelijk als eigenaar over de brandstof te beschikken. Op grond van artikel 3, vierde lid, van de Wet is dit tijdstip ook het moment waarop de tussenpersoon ten vroegste de eigendom verkrijgt van de brandstof.

Overigens valt de levering van de brandstof door de tussenpersoon aan de exploitant van het schip of het luchtvaartuig (ook) onder de post, omdat sprake is van een levering aan de laatste schakel in de handelsfase.

1.5.9.5. Niet onder post a.3 vallende (bevoorradings)goederen

De bevoorrading in Nederland van vervoermiddelen met goederen die niet in het vrije verkeer zijn, is belast als invoer van de betrokken goederen (artikel 18, eerste lid, onderdeel d, van de Wet).

Goederen die zijn bestemd voor de bevoorrading van vervoermiddelen zijn uitgezonderd van post a.2. De levering van bevoorradingsgoederen voor vervoermiddelen is dus belast, tenzij het gaat om bevoorradingsgoederen als bedoeld in post a.3.

Goederen die deel uitmaken van de lading zijn niet aan te merken als bevoorradingsgoederen. Goederen, niet zijnde proviand, die door de exploitant van de in de post omschreven schepen en luchtvaartuigen worden aangeschaft voor de wederverkoop aan passagiers, vallen niet onder de post.

C

De toelichting op post a.4 (opgenomen in onderdeel 1.6 van Voorschrift Tabel II) wordt vervangen door de volgende tekst:

POST A.4

1.6.1. Inhoud van de post

De tekst van post a.4 luidt:

  1. de schepen, bedoeld in post 3, onder a tot en met d, alsmede de voorwerpen – met inbegrip van uitrusting voor de visserij – die met deze schepen vast verbonden zijn of die voor hun exploitatie dienen;

  2. de luchtvaartuigen bedoeld in post 3, onder e, alsmede de voorwerpen die met deze luchtvaartuigen vast verbonden zijn of die voor hun exploitatie dienen;’

1.6.2. Algemeen

Post a.4 voorziet in een nultarief voor de (binnenlandse) levering, intracommunautaire verwerving en invoer van:

  • de in de post a.3 omschreven schepen en luchtvaartuigen; en
  • de voorwerpen die vast verbonden zijn aan of voor de exploitatie dienen van de in post a.3 omschreven schepen en luchtvaartuigen.

Zie in dit verband post a.4 in samenhang met artikel 9, tweede lid, onderdeel b, artikel 17d en artikel 20, tweede lid, onderdeel b, van de Wet.

De communautaire basis van post a.4 is te vinden in de volgende onderdelen van artikel 148 van de btw-richtlijn:

  • voor de in post a.3, onderdelen a t/m d omschreven schepen: onderdelen a en b van artikel 148;
  • voor de in post a.3, onderdeel e, omschreven luchtvaartuigen: onderdeel e van artikel 148;
  • voor de voorwerpen die vast verbonden zijn of voor de exploitatie dienen van de in de post omschreven schepen en luchtvaartuigen: onderdelen c en f van artikel 148.

1.6.3. Schepen en luchtvaartuigen omschreven in post a.3

In de toelichting op post a.3 wordt ingegaan op de in post a.4 bedoelde schepen en luchtvaartuigen. Kortheidshalve wordt hiernaar verwezen.

1.6.4. Levering van luchtvaartuigen bedoeld in post a.3, onderdeel e, aan niet in Nederland gevestigde afnemers

De ondernemer die het nultarief toepast moet de toepasselijkheid van het nultarief aantonen aan de hand van boeken en bescheiden (artikel 12, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit). Bij de levering van luchtvaartuigen als bedoeld in post a.3 geldt voor toepassing van het nultarief ook de voorwaarde dat de leverende ondernemer een schriftelijke verklaring overlegt van de afnemer van de luchtvaartuigen dat het gaat om luchtvaartuigen als bedoeld in post a.3 (artikel 12, tweede lid, onderdeel a, 1°, van het Uitvoeringsbesluit). In de praktijk levert het afgeven van deze verklaring problemen op bij afnemers die niet in Nederland zijn gevestigd.

Goedkeuring

Onder de volgende (cumulatieve) voorwaarden keur ik goed dat het nultarief wordt toegepast op de levering van luchtvaartuigen als bedoeld in post a.3, onderdeel e, aan niet in Nederland gevestigde afnemers, zonder het overleggen van de verklaring bedoeld in artikel 12, tweede lid, onderdeel a, 1°, van het Uitvoeringsbesluit.

Voorwaarden

  • de afnemer is een leasemaatschappij of een luchtvaartmaatschappij waarbij 70% of meer van de vervoersactiviteiten van de luchtvaartmaatschappij bestaan uit het betaalde internationale vervoer;

  • de afnemer zou voor de levering van het luchtvaartuig recht hebben op teruggaaf van voorbelasting op de voet van richtlijn 2008/920 of de dertiende richtlijn21.

1.6.5. Boordbenodigdheden voor de schepen en luchtvaartuigen omschreven in post a.3

1.6.5.1. Algemeen

Post a.4 heeft betrekking op voorwerpen die na levering vast verbonden zijn of dienen voor de exploitatie van de in de post omschreven schepen en luchtvaartuigen (hierna aangeduid als: boordbenodigdheden) die worden geleverd aan de laatste schakel in de handelsketen.

1.6.5.2. Reikwijdte ‘boordbenodigdheden’

Bij boordbenodigdheden gaat het om goederen die kennelijk zijn bestemd om bedrijfsmatig te worden gebruikt op/in de in post a.3 omschreven schepen en luchtvaartuigen. Met ‘goederen die kennelijk zijn bestemd voor bedrijfsmatig gebruik’ wordt gedoeld op goederen waarvan evident is/kenbaar is dat zij primair en daadwerkelijk bedrijfsmatig (zullen) worden gebruikt voor de in post a.3 omschreven schepen en luchtvaartuigen. Hieronder vallen zowel goederen die na levering in het schip of luchtvaartuig worden verwerkt of daarop/daarin (blijvend) worden aangebracht, als goederen die blijvend deel gaan uitmaken van de losse inventaris van het schip of luchtvaartuig. Het gaat bijvoorbeeld om navigatie- en communicatieapparatuur (bijv. marifoons en bijbehorende antennes),zwemvesten, reddingsboeien en brandblussers.

Het komt voor dat reddingsorganisaties een boot/casco aanschaffen en die zelf inrichten als reddingsboot door middel van het aanbrengen van specifieke uitrusting in/aan de boot of het casco voor het verrichten van reddingswerkzaamheden op zee.

Goedkeuring

Ik keur goed dat goederen waarvan evident is/kenbaar is dat zij primair en daadwerkelijk (zullen) worden gebruikt om boten/casco’s in te richten als reddingsboten in de zin van post a.3, onderdeel b, worden aangemerkt als ‘boordbenodigdheden’ in de zin van de post. Op de levering van deze goederen kan het nultarief worden toegepast.

1.6.5.3. Levering aan laatste schakel

Met ‘levering22 aan de laatste schakel in de handelsketen’ wordt gedoeld op de levering aan de exploitant van het schip of het luchtvaartuig (zie onderdeel 1.5.9.4 van de toelichting op post a.3). Voor rangschikking onder de post is het niet noodzakelijk dat de boordbenodigdheden aan boord van het schip of luchtvaartuig worden afgeleverd. Als de boordbenodigdheden op een andere plaats worden afgeleverd23), is het voor toepassing van de post voldoende dat bij aflevering van de boordbenodigdheden op die andere plaats vaststaat, dat zij zijn bestemd voor een bepaald schip of luchtvaartuig dat onder post a.3 van Tabel II valt.

1.6.5.4. Niet onder de post vallende boordbenodigdheden/goederen

Tot de boordbenodigdheden behoren niet de goederen die worden aangeschaft door de eigenaar, kapitein en/of bemanning van een schip of luchtvaartuig en die in overwegende mate bestemd zijn voor hun persoonlijk gebruik. Het gaat om goederen die geheel of nagenoeg geheel het karakter hebben van consumptiegoederen. Voorbeelden van deze goederen zijn beeld- en geluidsapparatuur, desktop- en notebookcomputers en dergelijke apparatuur24, zoals tablets (Hoge Raad 11 september 2015, ECLI:NL:HR: 2015:2496), mobiele telefoons en smartphones. Deze goederen voor persoonlijk gebruik kunnen alleen nog onder het nultarief vallen als zij zijn te rangschikken onder post a.2 van Tabel II.

De levering van boordbenodigdheden waarvan de bestemming niet vaststaat of niet kan worden aangetoond, valt niet onder de post.

Goederen die deel uitmaken van de lading van een schip of luchtvaartuig zijn geen boordbenodigdheden in de zin van de post.

D

Het besluit van 6 december 1995, nr. VB 94/473, Infobulletin 1995, 4 (Heffing van omzetbelasting ten aanzien van reddingsboten) en het besluit van 6 december 2000, nr. CPP2000/2661M (Toepassing nultarief op de levering en de verhuur van luchtvaartuigen aan een buitenlandse ondernemer) worden ingetrokken met ingang van 1 januari 2019.

ARTIKEL II

Dit besluit treedt in werking met ingang van 1 januari 2019.

Dit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst.

Den Haag, 13 november 2018

De Staatssecretaris van Financiën,
namens deze,

J. de Blieck
lid van het managementteam Belastingdienst


1
Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (Pb EU L 347 van 11 december 2006).
2
Hieronder begrepen de wind off-shore-industrie.
3
De territoriale wateren van Nederland strekken zich uit tot een afstand van 12 internationale zeemijlen gerekend vanaf de laagwaterlijn van de Nederlandse kust.
4
D.w.z. een exploitatieverleden dat bekend is bij de huidige exploitant van het schip.
5
De tijd dat het schip voor reparatie en/of onderhoud stilligt, telt niet mee voor het bepalen of wordt voldaan aan de hier bedoelde 70%-norm.
6
D.w.z. de tijd dat het schip zich op volle zee bevindt voor het uitvoeren van werkzaamheden bedoeld in post a.3, onderdeel a, van Tabel II.
7
Het gaat hier om nieuw gebouwde schepen of gebruikte schepen die van een andere exploitant zijn gekocht.
8
Het begrip ‘exploitant’ wordt in onderdeel 1.5.9.4 omschreven.
9
Met ‘nieuw’ wordt bedoeld: zonder exploitatieverleden bij de (huidige) exploitant.
10
Deze eisen zijn opgenomen in het bemanningscertificaat.
11
HvJ 22 december 2010, zaak C-116/10, (Bacino Charter) ECLI:EU:C:2010:824.
12
Deze verklaring is vormvrij. Uit de verklaring moet in ieder geval blijken wie de exploitant is van het schip, om welk schip het gaat, of het gaat om een schip met of zonder (bekend) exploitatieverleden, op welk jaar de verklaring betrekking heeft en welke van de in onderdeel 1.5.3.4 beschreven berekeningsmethodes wordt toegepast voor toetsing of wordt voldaan aan de 70%-norm.
13
Deze verklaring is vormvrij. Uit de verklaring moet in ieder geval blijken wie de exploitant is van het schip en waar deze exploitant is gevestigd, om welk schip het gaat, of het gaat om een schip met of zonder (bekend) exploitatieverleden, op welk jaar de verklaring betrekking heeft en welke van de in onderdeel 1.5.3.4 beschreven berekeningsmethodes wordt toegepast voor toetsing of wordt voldaan aan de 70%-norm.
14
Volgens de jurisprudentie van het HvJ blijft de toepassing van het nultarief door de leverancier of dienstverrichter in stand ingeval niet is voldaan aan de voor het nultarief geldende voorwaarden, als hij te goeder trouw heeft gehandeld en alles heeft gedaan wat redelijkerwijs binnen zijn mogelijkheden ligt en hij met betrachting van de zorgvuldigheid van een oplettend koopman heeft gehandeld (zie o.a. HvJ 21 februari 2008, zaak C-271/06, (Netto Supermarkt) ECLI:EU:C:105).
15
de goederennomenclatuur als bedoeld in artikel 1 van de Verordening (EEG) 2658/87 van 23 juli 1987 van de Raad met betrekking tot de tarief- en statistieknomenclatuur en het gemeenschappelijk douanetarief.
16
Onder het begrip ‘luchtvaartmaatschappij’ valt ook een onderdeel van een luchtvaartgroep/-concern dat zelfstandig vliegtuigen exploiteert.
17
bijvoorbeeld het magazijn van de exploitant van het schip of het luchtvaartuig.
18
De leverancier/bunkeraar sluit een overeenkomst tot levering met de op eigen naam handelende tussenpersoon en de op eigen naam handelende tussenpersoon sluit een overeenkomst tot levering met de exploitant van het schip of het luchtvaartuig.
19
Zie r.o. 53 van het arrest Fast Bunkering Klaipėda UAB.
20
Richtlijn 2008/9/EG van de Raad van 12 februari 2008 tot vaststelling van nadere voorschriften voor de in Richtlijn 2006/112/EG vastgestelde teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan belastingplichtigen die niet in de lidstaat van teruggaaf maar in een andere lidstaat gevestigd zijn (Pb EU L 44 d.d. 20 februari 2008)
21
Dertiende Richtlijn (86/560/EEG) van de Raad van 17 november 1986 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting – Regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet op het grondgebied van de Gemeenschap gevestigde belastingplichtigen (PbEG L 326 d.d. 21 november 1986)
22
In het kader van de post wordt met ‘levering’ ook gedoeld op de intracommunautaire verwerving en de invoer.
23
bijvoorbeeld het magazijn van de reder of de luchtvaartmaatschappij.
24
Computers die behoren tot de standaarduitrusting van een zeeschip vallen wél onder post a.4 van Tabel II, als wordt voldaan aan de voor toepassing van het nultarief gestelde voorwaarden.

Download PDF

Wijziging van het besluit over de kleine ondernemersregeling

3 juli 2018 – nr. 2018-71700

Wijziging van het besluit van 26 maart 2013, nr. BLKB/2013/400M, Staatscourant 8829

Belastingdienst/Directie Vaktechniek Belastingen

Red: de wijzigingen zoals vermeld in dit besluit, zijn direct verwerkt in het besluit van 26 maart 2013, nr. BLKB2013/400M.

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit wijzigt het besluit van 26 maart 2013, nr. BLKB/2013/400M (Stcrt. 8829). De wijziging betreft het vervallen van onderdeel 7.1 van vorengenoemd besluit.

ARTIKEL I

Het besluit van 26 maart 2013, nr. BLKB/2013/400M (Stcrt. 8829), wordt als volgt gewijzigd:

A

Vóór onderdeel 1 wordt een alinea toegevoegd, luidende:

‘Dit besluit werd gewijzigd bij besluit van 3 juli 2018, nr. 2018-71700, Stcrt. 38320. Bij deze wijziging is onderdeel 7.1 vervallen en zijn de onderdelen 7.2, 7.3 en 7.4 vernummerd tot onderscheidenlijk 7.1, 7.2 en 7.3.’

B

Vóór onderdeel 1 wordt de volgende zin verwijderd:

‘Dit besluit bevat een goedkeuring waardoor de inspecteur aan het verzoek van een startende (kleine) ondernemer om ontheffing van administratieve verplichtingen terugwerkende kracht kan verlenen tot de dag waarop het verzoek is ingediend (§7.1).’

C

Vóór onderdeel 1 wordt de zinsnede ‘Daarnaast bevat dit besluit’ gewijzigd in: ‘Dit besluit bevat’

D

Onderdeel 7.1 vervalt.

E

De onderdelen 7.2, 7.3 en 7.4 worden vernummerd tot onderscheidenlijk 7.1, 7.2 en 7.3.

ARTIKEL II

Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst.

Dit besluit zal met de toelichting in de Staatscourant worden geplaatst.

Den Haag, 26 maart 2013

De Staatssecretaris van Financiën,
namens deze,

J. de Blieck,
lid van het managementteam Belastingdienst

TOELICHTING

In artikel I, onderdeel D, wordt onderdeel 7.1 ingetrokken. Dit is het gevolg van de wijziging van artikel 25, tweede lid, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (Artikel XII, onderdeel E, Wijzigingen van enige fiscale uitvoeringsregelingen en van enige overige uitvoeringsregelingen alsmede van de Wet inkomstenbelasting 2001, 10 juni 2013, nr. DB2013-301M, Stcrt. 15953).

Artikel II regelt de datum van inwerkingtreding van de onderhavige wijziging(en). Deze datum wordt gesteld op de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst. Dit besluit is na de inwerkingtreding terstond uitgewerkt en bevat daarom geen vervalbepaling.

Download PDF