Vaste inrichting

17 december 2020, nr. 2020-25513

Omzetbelasting. Vaste inrichting

Directoraat-generaal Belastingdienst/Corporate Dienst Vaktechniek

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit is een actualisering van het besluit van 21 november 2003, nr. DGB2003/6237M. Het besluit is onder meer aangepast in verband met de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 17 september 2014, zaak C-7/13 (Skandia America Corp. (USA) filial Sverige) en 24 januari 2019, zaak C-165/17 (Morgan Stanley & Co International plc). Verder is het besluit in lijn gebracht met en aangevuld vanwege de Uitvoeringsverordening van de Raad van de Europese Unie van 15 maart 2011, nr. 282/2011. Daarnaast is het besluit aangepast in verband met wijzigingen in de Nederlandse btw-regelgeving, zoals de implementatie van de richtlijn harmonisatie en vereenvoudiging handelsverkeer tussen lidstaten1. Ook zijn redactionele wijzigingen aangebracht.

1. Inleiding

Voor de toepassing van de Wet op de omzetbelasting 1968 is het van belang vast te stellen of een ondernemer die de zetel van zijn bedrijfsuitoefening2 in het buitenland heeft in Nederland beschikt over een vaste inrichting. De aanwezigheid van een vaste inrichting in Nederland is onder meer relevant voor de btw-heffing bij prestaties die de vaste inrichting aan derden verricht en het doen van btw-aangifte voor deze prestaties. Verder is het beschikken over een vaste inrichting in Nederland onder andere van belang voor de aftrek van btw bij de vaste inrichting en het al dan niet verleggen van de btw-heffing naar Nederlandse ondernemers die prestaties afnemen van de buitenlandse ondernemer.

De belangrijkste wijzigingen van het besluit hebben betrekking op:

  • onderdelen 3.2.1 en 3.2.2: de btw-heffing bij de onderlinge prestaties tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting. Aangegeven wordt in hoeverre het Skandia-arrest gevolgen heeft voor deze situaties;
  • onderdeel 4: de aftrek van btw bij kosten die opkomen bij een vaste inrichting in Nederland, waarvoor onder meer het Morgan Stanley & Co International plc-arrest relevant is;
  • onderdeel 5: de verlegging van de btw-heffing bij de in artikel 6, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 bedoelde B2B-diensten die een zo te noemen inkoop-vaste inrichting voor zichzelf en ter plaatse afneemt;
  • onderdeel 6: gevallen waarin de verlegging van de btw-heffing naar de afnemer in Nederland niet mogelijk is, omdat de vaste inrichting in Nederland van een buitenlandse ondernemer betrokken is bij de prestatie die de buitenlandse ondernemer in Nederland verricht;
  • onderdeel 7: uitleg hoe een ondernemer/dienstverrichter kan bepalen welke inrichting van een ondernemer (het hoofdhuis of de vaste inrichting) een dienst afneemt;
  • onderdeel 8: de goedkeuring met betrekking tot de vergunning voor een niet-plaatsgebonden entrepot door een buitenlands hoofdhuis is omgezet in wetstoepassing.

1.1 Gebruikte begrippen en afkortingen

AWRAlgemene wet inzake rijksbelastingen
btwOmzetbelasting
btw-richtlijnRichtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde
wetWet op de omzetbelasting 1968
B2B-dienstBusiness to business-dienst, d.w.z. een dienst als bedoeld in artikel 6, eerste lid, van de wet die door een ondernemer aan een andere ondernemer wordt verricht
B2C-dienstBusiness to consumer-dienst, d.w.z. een dienst als bedoeld in artikel 6, tweede lid, van de wet die door een ondernemer aan een niet-ondernemer wordt verricht
buitenlandse ondernemerOndernemer wiens zetel van bedrijfsuitoefening als bedoeld in artikel 10 van de Uitvoeringsverordening nr. 282/2011 zich buiten Nederland (in een land binnen of buiten de Europese Unie) bevindt
hoofdhuisDe zetel van de bedrijfsuitoefening van een ondernemer als bedoeld in artikel 10 van de Uitvoeringsverordening nr. 282/2011, d.w.z. de plaats waar de centrale bestuurstaken van de onderneming worden uitgeoefend
HvJHof van Justitie van de Europese Unie
HRHoge Raad der Nederlanden
inkoop-vaste inrichtingIedere andere inrichting dan de in artikel 10 van de Uitvoeringsverordening nr. 282/2011 bedoelde zetel van de bedrijfsuitoefening die wordt gekenmerkt door een voldoende mate van duurzaamheid en een – wat personeel en technische middelen betreft – geschikte structuur om de voor haar eigen behoeften verrichte diensten te kunnen afnemen en ter plaatse te gebruiken (artikel 11, lid 1, Uitvoeringsverordening nr. 282/2011)
lidstaatDe in artikel 2a, eerste lid, onderdeel b, van de wet bedoelde lidstaat van de Europese Unie
uitvoeringsbesluitUitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968
uitvoeringsbeschikkingUitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968
uitvoeringsverordeningUitvoeringsverordening nr. 282/2011 van de Raad van de Europese Unie van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde
UnieHet in artikel 2a, eerste lid, onderdeel c, van de wet omschreven begrip ‘Unie’
vaste inrichtingIedere andere inrichting dan de in artikel 10 van de uitvoeringsverordening bedoelde zetel van de bedrijfsuitoefening, die zich bevindt in een ander land dan waar die zetel zich bevindt, die een voldoende mate van duurzaamheid heeft en een – wat personeel en technische middelen betreft – geschikte structuur om prestaties aan derden te verrichten (artikel 11, lid 2, uitvoeringsverordening)

2. Vaste inrichtingen

2.1. Algemeen

De vaste inrichting is een fiscaalrechtelijk instrument dat wordt toegepast om te komen tot een fiscaal-rationele toepassing van de btw-regelgeving. Artikel 11 van de uitvoeringsverordening omschrijft twee categorieën vaste inrichtingen voor de toepassing van de plaats van dienst-bepalingen. Artikel 11, lid 1, van de uitvoeringsverordening geeft een omschrijving van de zo te noemen inkoop-vaste inrichting. Het belang van de inkoop-vaste inrichting is beperkt: de inkoop-vaste inrichting is alleen relevant voor de btw-heffing bij B2B-diensten en de (eventuele) verlegging van de btw-heffing daarbij. In onderdeel 5 wordt nader ingegaan op het belang en de btw-gevolgen van de aanwezigheid van een inkoop-vaste inrichting in Nederland. Artikel 11, lid 2, van de uitvoeringsverordening bevat een omschrijving van de vaste inrichting die prestaties aan derden verricht. Deze omschrijving ziet op de reguliere vaste inrichting, waarvan de reikwijdte vóór de totstandkoming van de uitvoeringsverordening via onder meer de jurisprudentie van het HvJ is ontwikkeld. De in artikel 11, lid 2, van de uitvoeringsverordening opgenomen omschrijving voor de (reguliere) vaste inrichting is niet alleen relevant voor de btw-heffing bij B2B-diensten, maar voor de toepassing van de gehele btw-regelgeving. Deze vaste inrichting wordt voor de btw-heffing geregistreerd bij de lokale competente inspecteur, terwijl de inkoop-vaste inrichting voor de verlegging van de btw-heffing wordt geregistreerd bij Belastingdienst Buitenland/Heerlen. In de onderdelen 2.2 t/m 4 en 6 t/m 8 wordt nader ingegaan op de reguliere vaste inrichting.

2.2. Vaste inrichting

Uit artikel 11, lid 2, van de uitvoeringsverordening volgt dat een vaste inrichting een inrichting is van een hoofdhuis dat zich bevindt in een ander land (binnen of buiten de Unie). Hierbij geldt dat de vaste inrichting een voldoende mate van duurzaamheid heeft en een – wat personeel en technische middelen betreft – geschikte structuur om prestaties aan derden te verrichten. Voor de btw-heffing vormen de vaste inrichting en het hoofdhuis één ondernemer.3 Zij doen echter voor de door hen verrichte prestaties in beginsel ieder zelf btw-aangifte in de landen waar zij zijn gevestigd.

Een in Nederland gelegen kantoor, fabriek, werkplaats, verkoopruimte of soortgelijke inrichting van een buitenlands hoofdhuis is een vaste inrichting van een buitenlandse ondernemer, als vanuit zo’n inrichting aan derden binnen of buiten Nederland prestaties plegen te worden verricht en als wordt voldaan aan de andere eisen opgenomen in artikel 11, lid 2, van de uitvoeringsverordening.

Een inrichting die geen prestaties verricht aan derden, maar bijvoorbeeld alleen ondersteunende activiteiten verricht ten behoeve van het hoofdhuis, is niet aan te merken als een vaste inrichting4. Voorbeelden van zulke inrichtingen zijn:

  • een ruimte in Nederland van een buitenlandse ondernemer die alleen wordt gebruikt voor reclamedoeleinden, het verstrekken en/of inwinnen van inlichtingen, het verrichten van testen, onderzoeken of een soortgelijk doel5;
  • een goederendepot in Nederland van een buitenlandse ondernemer dat niet beschikt over een – wat personeel en technisch materieel betreft – geschikte structuur om prestaties aan derden te verrichten;
  • een inrichting in Nederland die alleen administratieve ondersteuning verleent aan het hoofdhuis (zoals het versturen van facturen, accounting e.d.).

Een vermogensbestanddeel dat wordt geëxploiteerd in de zin van artikel 7, tweede lid, onderdeel b, van de wet (zoals een vakantiewoning in Nederland die al dan niet via een zelfstandige tussenpersoon wordt verhuurd), kan op zichzelf niet worden beschouwd als een vaste inrichting6.

Een juridisch zelfstandige dochtermaatschappij is als regel niet aan te merken als een vaste inrichting van de moedermaatschappij. Afgezien van bijzondere situaties, voldoet een juridisch zelfstandige dochtermaatschappij ten opzichte van de moedermaatschappij niet aan de materiële voorwaarden van artikel 11 van de uitvoeringsverordening7.

3. Btw-heffing bij vaste inrichting en hoofdhuis

3.1. Onderlinge prestaties tussen hoofdhuis en vaste inrichting

Uitgangspunt is dat er tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting geen prestaties plaatsvinden in het economisch verkeer8. In bepaalde situaties zijn het hoofdhuis en de vaste inrichting niet aan te merken als één ondernemer en zijn hun onderlinge prestaties wel aan de btw-heffing onderworpen. Zo’n situatie deed zich voor in het Skandia-arrest, waar (alleen) de vaste inrichting deel uitmaakte van een fiscale eenheid (zie onderdeel 3.2.1).

3.2. Gevolgen van het Skandia-arrest

3.2.1. Skandia-arrest

Het HvJ heeft geoordeeld over prestaties die een buiten de Unie gevestigd hoofdhuis verricht voor haar vaste inrichting die zich in een lidstaat bevindt. Als op grond van de in de desbetreffende lidstaat geldende bepalingen alleen de vaste inrichting onderdeel uitmaakt van een fiscale eenheid in die lidstaat, verricht het hoofdhuis zijn prestaties niet aan de vaste inrichting maar aan de fiscale eenheid9. Deze prestaties vinden dan plaats in het economisch verkeer en zijn belastbaar met btw.

3.2.2. Vaste inrichting of hoofdhuis behoort tot fiscale eenheid in Nederland

Als een vaste inrichting in Nederland deel uitmaakt van een fiscale eenheid in Nederland, maken zowel de vaste inrichting als het hoofdhuis op grond van artikel 7, vierde lid, van de wet, onderdeel uit van de fiscale eenheid10. Hetzelfde geldt voor een in Nederland gevestigd hoofdhuis en haar buitenlandse vaste inrichting(en) als het hoofdhuis behoort tot een fiscale eenheid in Nederland.

Gelet op het in voetnoot 10 genoemde arrest van de HR is in Nederland sprake van een andere situatie dan in het Skandia-arrest. In Nederland kan een vaste inrichting op basis van vorenbedoeld arrest van de HR niet ‘los’ van het hoofdhuis tot een fiscale eenheid behoren. Daarom heeft het Skandia-arrest voor deze situatie in Nederland geen gevolgen.

4. Aftrek van btw door Nederlandse vaste inrichting

De aftrek van btw voor de kosten die opkomen bij een in Nederland gevestigde vaste inrichting die uitsluitend zijn toe te rekenen aan de door haar verrichte belastbare (belaste en vrijgestelde) handelingen wordt bepaald volgens de regels van artikel 15 van de wet en de artikelen 11 t/m 14 van de uitvoeringsbeschikking.

Een Nederlandse vaste inrichting kan ingevolge artikel 15, tweede lid, onderdeel a, van de wet ook recht op btw-aftrek hebben voor kosten die bij haar opkomen en die uitsluitend zijn toe te rekenen aan handelingen die het hoofdhuis verricht in de lidstaat waar het hoofdhuis is gevestigd (de hoofdhuis-lidstaat). De vaste inrichting heeft recht op btw-aftrek voor zover de bedoelde handelingen in de hoofdhuis-lidstaat recht op btw-aftrek geven én in Nederland recht op btw-aftrek zouden geven als deze handelingen in Nederland zouden zijn verricht11. Als bij een Nederlandse vaste inrichting kosten opkomen die uitsluitend zijn toe te rekenen aan belaste en vrijgestelde handelingen die het hoofdhuis verricht in de hoofdhuis-lidstaat, wordt de btw-aftrek van de vaste inrichting voor deze kosten vastgesteld op basis van het pro rata van het hoofdhuis. De teller van het pro rata bestaat uit de omzet van de handelingen van het hoofdhuis die in de hoofdhuis-lidstaat recht op btw-aftrek geven én in Nederland recht op aftrek zouden geven als zij in Nederland zouden zijn verricht. De noemer van het pro rata bestaat uit het totaal van de vergoedingen van de belaste en de vrijgestelde handelingen van het hoofdhuis.

Als een Nederlandse vaste inrichting algemene kosten maakt die zowel zijn toe te rekenen aan belastbare handelingen van de vaste inrichting als aan belastbare handelingen van het hoofdhuis en deze handelingen deels recht op btw-aftrek geven, wordt de btw-aftrek voor deze kosten bij de vaste inrichting bepaald volgens de regels van artikel 15, zesde lid, van de wet jo de artikelen 11 t/m 14 van de uitvoeringsbeschikking. Voor het bepalen van het pro rata van de btw-aftrek bij deze algemene kosten worden de belastbare handelingen van de vaste inrichting en van het hoofdhuis tezamen in aanmerking genomen. De belaste handelingen van het hoofdhuis worden hierbij als zodanig in aanmerking genomen voor zover voor deze handelingen ook in Nederland recht op btw-aftrek zou bestaan als deze handelingen in Nederland zouden zijn verricht12.

Het vorenstaande geldt mutatis mutandis ook in de situatie dat bij een hoofdhuis in Nederland kosten opkomen die uitsluitend of mede zijn toe te rekenen aan belastbare handelingen die de vaste inrichting verricht in de lidstaat waar de vaste inrichting zich bevindt.

5. Inkoop-vaste inrichting; reikwijdte en belang

De aanwezigheid van een inkoop-vaste inrichting in een lidstaat is relevant als het hoofdhuis is gevestigd in een ander land (binnen of buiten de Unie) en de inkoop-vaste inrichting B2B-diensten ter plaatse afneemt voor haar eigen behoeften en eigen gebruik. Een inkoop-vaste inrichting verricht zelf geen prestaties aan derden, zoals de in onderdeel 2.2 bedoelde vaste inrichting. Een inkoop-vaste inrichting kan intern ondersteunend zijn voor de andere inrichtingen van de ondernemer (zie de voorbeelden in onderdeel 2.2, derde alinea).

De aanwezigheid van een inkoop-vaste inrichting in Nederland is van belang voor de toepassing van artikel 6, eerste lid, van de wet13. Het gaat om de bepaling van de plaats van B2B-diensten verricht door:

  1. in Nederland gevestigde ondernemers aan een inkoop-vaste inrichting in Nederland die deze diensten afneemt voor haar eigen behoeften en gebruik ter plaatse in Nederland; en
  2. in een ander land (binnen of buiten de Unie) gevestigde ondernemers aan een inkoop-vaste inrichting in Nederland die deze diensten afneemt voor haar eigen behoeften en gebruik ter plaatse in Nederland.

In de situatie bedoeld in ad a wordt aan de inkoop-vaste inrichting Nederlandse btw berekend, die de buitenlandse ondernemer kan terugvragen voor zover hij recht op aftrek van btw heeft. Hierbij zijn twee situaties mogelijk:

  • de ondernemer is in de Unie gevestigd. De ondernemer kan de Nederlandse btw terugvragen bij Belastingdienst Buitenland/Heerlen op grond van artikel 32 e.v. van de wet via een teruggaafverzoek, dat hij indient via het elektronisch portaal in de lidstaat waar hij is gevestigd;
  • de ondernemer is buiten de Unie gevestigd. De ondernemer kan de Nederlandse btw terugvragen bij Belastingdienst Buitenland/Heerlen via het indienen van een teruggaafverzoek conform artikel 31, tweede en vierde lid, van de wet.

In de situatie bedoeld in ad b wordt de btw-heffing verlegd naar de inkoop-vaste inrichting in Nederland (artikel 12, tweede lid, van de wet). De desbetreffende buitenlandse ondernemer moet zich bij Belastingdienst Buitenland/Heerlen voor de btw-heffing registreren en voldoet de verlegde Nederlandse btw op aangifte (artikel 14 van de wet) en trekt deze btw via de btw-aangifte af, voor zover hij recht op aftrek van btw heeft.

Een voorbeeld ter illustratie. Een in Duitsland gevestigd automatiseringsbedrijf A verricht een programmeerdienst om de geautomatiseerde opslagrouting te verbeteren in een goederendepot in Nederland van buitenlandse ondernemer B. Het goederendepot is een inkoop-vaste inrichting van ondernemer B. Het automatiseringsbedrijf A verricht in Nederland een B2B-dienst als bedoeld in artikel 6, eerste lid, van de wet. Het goederendepot neemt deze B2B-dienst af voor haar eigen behoefte en voor gebruik ter plaatse. De btw-heffing ter zake van de programmeerdienst wordt op grond van artikel 12, tweede lid, van de wet verlegd naar (het goederendepot van) ondernemer B. Ondernemer B registreert zich voor de btw-heffing bij Belastingdienst Buitenland/Heerlen, voldoet de (verlegde) btw op aangifte (artikel 14 van de wet) en brengt de btw via dezelfde aangifte in aftrek voor zover hij recht op aftrek heeft.

6. Verlegging van de btw-heffing naar de Nederlandse afnemer; betrokkenheid vaste inrichting bij prestatie buitenlandse ondernemer

Als een buitenlandse ondernemer een prestatie verricht in Nederland, wordt de btw-heffing verlegd naar de afnemer in Nederland als wordt voldaan aan de voorwaarden van artikel 12, tweede tot en met vierde lid, van de wet. Deze verlegging van de btw-heffing is niet mogelijk als de buitenlandse ondernemer in Nederland een vaste inrichting heeft die betrokken is bij de prestatie die de buitenlandse ondernemer in Nederland verricht. In zo’n situatie wordt de ‘betrokken’ vaste inrichting in Nederland de btw verschuldigd ter zake van de prestatie die de buitenlandse ondernemer verricht. Als de ‘betrokken’ Nederlandse vaste inrichting behoort tot een fiscale eenheid in Nederland, is de fiscale eenheid de relevante btw-ondernemer (zie onderdeel 3.2.2) en is de fiscale eenheid de btw op aangifte verschuldigd voor de prestatie die de buitenlandse ondernemer in Nederland verricht.

In artikel 53 van de uitvoeringsverordening wordt aangegeven wanneer een vaste inrichting wordt geacht betrokken te zijn bij het verrichten van de prestatie van de buitenlandse ondernemer. Een inkoop-vaste inrichting kan niet betrokken zijn in de zin van artikel 53 van de uitvoeringsverordening, omdat zo’n inrichting niet beschikt over een geschikte structuur die het mogelijk maakt om een belastbare prestatie te verrichten14. De aanwezigheid van een inkoop-vaste inrichting in Nederland staat niet in de weg aan de verlegging van de btw-heffing naar de Nederlandse afnemer van de prestatie van de buitenlandse ondernemer.

Het is mogelijk dat een buitenlandse ondernemer in Nederland beschikt over een btw-identificatienummer. Dit is bijvoorbeeld het geval als de buitenlandse ondernemer eigen goederen heeft overgebracht naar Nederland en deze goederen in Nederland (fictief) intracommunautair heeft verworven (artikel 3a van de wet). Het beschikken over een Nederlands btw-identificatienummer leidt er niet toe dat de buitenlandse ondernemer wordt geacht in Nederland een vaste inrichting te hebben en daarom wordt aangemerkt als een in Nederland gevestigde ondernemer (zie artikel 11, lid 3, van de uitvoeringsverordening). De enkele overbrenging van eigen goederen naar Nederland door de buitenlandse ondernemer (zonder ‘betrokken’ vaste inrichting in Nederland, zodat de buitenlandse ondernemer zich hiervoor moet laten registreren bij Belastingdienst Buitenland/Heerlen) verhindert dus niet dat de btw-heffing voor andere prestaties die de buitenlandse ondernemer in Nederland verricht, in voorkomend geval wordt verlegd naar de Nederlandse afnemer op grond van artikel 12, tweede of derde lid, van de wet.

Het is anders als de buitenlandse ondernemer in Nederland beschikt over een vaste inrichting en die vaste inrichting betrokken is bij de levering die de buitenlandse ondernemer verricht aan een in Nederland gevestigde ondernemer. Als een buitenlandse ondernemer bijvoorbeeld goederen fysiek vanuit zijn vaste inrichting in Nederland levert, moet de vaste inrichting in haar btw-aangifte zowel de intracommunautaire verwerving in verband met de overbrenging van eigen goederen opnemen als de op de overbrenging volgende binnenlandse levering aan de afnemer in Nederland.

Ter illustratie enkele voorbeelden.

  1. Een buitenlandse ondernemer met een vaste inrichting in Nederland verricht rechtstreeks een intracommunautaire levering aan een ondernemer in Nederland.

De buitenlandse ondernemer verricht een intracommunautaire levering aan een Nederlandse ondernemer zonder dat zijn vaste inrichting in Nederland daarbij is betrokken15. De Nederlandse ondernemer/afnemer verricht een intracommunautaire verwerving in Nederland. De buitenlandse ondernemer vermeldt de intracommunautaire levering op de lijst bedoeld in artikel 262 van de btw-richtlijn en de Nederlandse ondernemer voldoet de btw ter zake van de intracommunautaire verwerving in Nederland.

  1. Een buitenlandse ondernemer brengt goederen vanuit de lidstaat waar zijn hoofdhuis is gevestigd fysiek over naar zijn vaste inrichting in Nederland16, waarna de goederen vanuit zijn vaste inrichting worden geleverd aan een ondernemer in Nederland.

De buitenlandse ondernemer verricht een overbrenging van eigen goederen als bedoeld in artikel 3a van de wet naar zijn vaste inrichting in Nederland. De buitenlandse ondernemer vermeldt deze overbrenging op de lijst bedoeld in artikel 262 van de btw-richtlijn en de vaste inrichting verwerft de overgebrachte goederen intracommunautair in Nederland. De levering van de goederen (fysiek) vanuit de vaste inrichting aan de Nederlandse ondernemer vormt een binnenlandse levering (artikel 5, eerste lid, onderdeel b, van de wet). De vaste inrichting is bij de binnenlandse levering betrokken in de zin van artikel 53, lid 2, eerste volzin, van de uitvoeringsverordening, omdat de betrokken goederen fysiek ter beschikking komen van de vaste inrichting. De vaste inrichting neemt in haar btw-aangifte zowel de intracommunautaire verwerving van de overgebrachte goederen als de binnenlandse levering van de goederen op.

7. Welke inrichting van een ondernemer neemt de dienst af?

Een ondernemer die diensten verricht aan een buitenlandse ondernemer die beschikt over inrichtingen in verschillende lidstaten, moet vaststellen welke inrichting de prestatie afneemt: het hoofdhuis of een (inkoop-)vaste inrichting. De beantwoording van de vraag welke inrichting de dienst afneemt, is onder meer van belang voor de heffing van de btw en adressering van de factuur aan de afnemende vestiging.

In de artikelen 21 en 22 van de uitvoeringsverordening zijn voor B2B-diensten uitgangspunten opgenomen aan de hand waarvan de dienstverlener bepaalt welke vestiging de dienst afneemt. Als de dienstverlener er op basis van artikel 21 en artikel 22, lid 1, eerste en tweede alinea van de uitvoeringsverordening niet in slaagt om te bepalen welke vestiging de dienst afneemt, kan hij de derde alinea van het eerste lid van artikel 22 van de uitvoeringsverordening als ‘vangnet’ toepassen. Dit vangnet houdt in dat de dienstverrichter ervan uit kan gaan dat de diensten worden verricht op de plaats waar het hoofdhuis is gevestigd. Overigens laat de toepassing van artikel 22 van de uitvoeringsverordening de verplichtingen van de afnemer onverlet (artikel 22, lid 2, uitvoeringsverordening).

Als een ondernemer handelingen verricht als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdelen i, j en k van de wet, heeft hij recht op aftrek van voorbelasting als de ontvanger van de handelingen is gevestigd buiten de Unie (artikel 15, tweede lid, onderdeel c, van de wet). De ondernemer moet daarom vaststellen welke inrichting de ontvanger is van de bedoelde handelingen en in welk land die inrichting zich bevindt. Voor deze beoordeling gelden de uitgangspunten die zijn opgenomen in de artikelen 21 en 22 van de uitvoeringsverordening.

8. Vergunning voor niet-plaatsgebonden entrepot en verlegging bij invoer

Ondernemers wiens bedrijfsuitoefening is gericht op het leveren van goederen die zijn opgesomd in bijlage I bij de uitvoeringsbeschikking, komen in aanmerking voor een vergunning voor een niet-plaatsgebonden entrepot als bedoeld in onderdeel a, post 8, onder a, van de bij de wet behorende Tabel II (artikel 36c van de uitvoeringsbeschikking). Deze vergunning geldt voor zover de bedoelde goederen in Nederland aanwezig zijn. Als een buitenlandse ondernemer voldoet aan de voorwaarden van artikel 36c van de uitvoeringsbeschikking en in Nederland beschikt over een vaste inrichting als bedoeld in onderdeel 2.2, kan hij aan de inspecteur die bevoegd is voor zijn vaste inrichting verzoeken om een vergunning voor een niet-plaatsgebonden entrepot. Deze vergunning geldt voor:

  • de leveringen die worden verricht door de buitenlandse ondernemer;
  • de leveringen door de buitenlandse ondernemer waarbij zijn vaste inrichting in Nederland is betrokken als bedoeld in artikel 53 van de uitvoeringsverordening; en
  • de leveringen die worden verricht door zijn vaste inrichting in Nederland.

De btw-heffing bij invoer wordt onder bepaalde voorwaarden verlegd naar aangewezen ondernemers en lichamen in de zin van de AWR, andere dan ondernemers voor wie de goederen zijn bestemd (artikel 23 van de wet). De toepassing van deze verlegging is mogelijk voor ondernemers die hiervoor een individuele vergunning hebben gekregen17. Een buitenlandse ondernemer die in Nederland beschikt over een vaste inrichting die een individuele ‘artikel 23’-vergunning heeft, verlegt de btw-heffing ter zake van de invoer naar zijn vaste inrichting in Nederland18. Deze verlegging vindt plaats voor:

  • de invoer door de buitenlandse ondernemer;
  • de invoer door de buitenlandse ondernemer waarbij zijn vaste inrichting in Nederland is betrokken in de zin van artikel 53 van de uitvoeringsverordening; en
  • de invoer door de vaste inrichting in Nederland.

De vaste inrichting verwerkt de levering die volgt op de hiervoor bedoelde invoer van de goederen in haar aangifte.

9. Ingetrokken regelingen

Het volgende besluit wordt ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit:

NummerDatumTitelReden intrekking; vindplaats in geactualiseerd besluit
DGB2003-6237M21 november 2003Heffing van omzetbelasting met betrekking tot een vaste inrichtingOnderdeel 1: geactualiseerd.

Onderdeel 2: geactualiseerd.

Onderdeel 3: niet opgenomen, beschrijvend.

Onderdeel 4: geactualiseerd en verwerkt in onderdeel 6.

Onderdeel 5: niet opgenomen, beschrijvend. De in onderdeel 5 opgenomen goedkeuring is overbodig geworden door HvJ 16 juli 2009, zaak C-244/08, Commissie/Italië.

Onderdeel 6: deels niet opgenomen vanwege beschrijvend karakter, deels geactualiseerd en verwerkt inonderdeel 8. De eerste twee zinnen zijn overbodig geworden door het HvJ-arrest Commissie/Italië.

Onderdeel 7: geactualiseerd en verwerkt in onderdeel 3.1.

Onderdeel 8: geactualiseerd en verwerkt in onderdeel 4.Onderdeel 9: verwerkt in onderdeel 7.

10. Inwerkingtreding

Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst.

Dit besluit wordt in de Staatscourant gepubliceerd.

Den Haag,

De Staatssecretaris van Financiën – Fiscaliteit en Belastingdienst,
namens deze,

J. de Blieck
hoofddirecteur Fiscaliteit en Juridische Zaken


1

Wet van 18 december 2019, Stb. 2019, 515.

2

Zie artikel 10 van de Uitvoeringsverordening va de Raad van de Europese Unie van 15 maart 2011, nr. 282/211.

3

HvJ 23 maart 2006, zaak C-21-/04 (FCE-bank) ECLI:EU:C:2006:196.

4

Het is echter mogelijk dat de bedoelde inrichting een inkoop-vaste inrichting vormt, zie onderdeel 5.

5

Zie HvJ 25 oktober 2012, gevoegde zaken C-318/11 en C-319/11 (Daimler AG en Widex A/S), ECLI:EU:C:2012:666.

6

Hoge Raad 8 februari 2019, zaak nr. 17/04018, ECLI:NL:HR:2019:194.

7

HvJ 7 mei 2020, zaak C-547/18 (Dong Yang) ECLI:EU:C:2020:350.

8

Zie het eerder aangehaalde FCE-bank-arrest.

9

HvJ EU 17 september 2014, zaak C-7/13 (Skandia America Corp. (USA), filial Sverige), ECLI:EU:C:2014:2225.

10

HR 14 juni 2002, nr. 35.976, ECLI:NL:HR:2002:AD6434.

11

HvJ 24 januari 2019, zaak C-165/17 (Morgan Stanley & Co International plc.), ECLI:EU:C:2019:58; zie ook HvJ 13 juli 2000, zaak C-136/99 (Monte Dei Paschi Di Siena), ECLI:EU:C:2000:408.

12

Zie Morgan Stanley & Co International plc-arrest, eerder aangehaald.

13

De implementatie van artikel 44 van de btw-richtlijn.

14

Zie artikel 11, lid 2, onderdeel d, van de uitvoeringsverordening.

15

De goederen zijn niet opgeslagen in het magazijn van de vaste inrichting, het buitenlandse hoofdhuis verzendt of vervoert de goederen vanuit een andere lidstaat naar Nederland.

16

De goederen worden opgeslagen in het magazijn van de vaste inrichting.

17

Zie artikel 18, eerste en tweede lid van de uitvoeringsbeschikking.

18

De artikel 23-vergunning van de vaste inrichting in Nederland staat op naam van de buitenlandse ondernemer, met het btw-identificatienummer en adres van de vaste inrichting.

Download PDF

Toelichting snelle oplossingen btw (quick fixes)

8 december 2020, nr. 2020-25514

Omzetbelasting. Toelichting snelle oplossingen btw

Directoraat-generaal Belastingdienst/Corporate Dienst Vaktechniek

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

1. Inleiding

Op 1 januari 2020 zijn de zogenoemde ‘snelle oplossingen’ of ‘quick fixes’ voor de btw in werking getreden. Dit zijn regels die het handelsverkeer tussen lidstaten harmoniseren en vereenvoudigen. De Europese Commissie heeft in december 2019 een toelichting1 gegeven op de snelle oplossingen (zogenoemde explanatory notes quick fixes). In dit besluit wordt aangegeven in hoeverre deze toelichting wordt gevolgd en in welk opzicht daarvan wordt afgeweken.

1.1 Gebruikte begrippen en afkortingen

afnemerde ondernemer voor wie de goederen zijn bestemd
btwomzetbelasting
richtlijnrichtlijn 2006/112/EG van de Raad van de Europese Unie van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PbEG 2006, L 347)
uitvoeringsverordeninguitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2011, L 77)
ToelichtingToelichting over de btw-wijzigingen in de EU met betrekking tot de regeling inzake voorraad op afroep, ketentransacties en de vrijstelling voor intracommunautaire leveringen van goederen (“snelle oplossingen van 2020”)(zie voetnoot 1)
leverancierde ondernemer die de goederen zelf verzendt of vervoert, dan wel voor zijn rekening door een derde partij laat verzenden of vervoeren naar een andere lidstaat om die goederen daar, in een later stadium en na aankomst, aan een andere ondernemer te leveren doordat die de macht krijgt overgedragen om over deze goederen als eigenaar te beschikken krachtens een bestaande overeenkomst tussen de beide ondernemers
lidstaat van bestemminglidstaat waarnaar de goederen intracommunautair worden verzonden of vervoerd
lidstaat van vertreklidstaat van waaruit de goederen intracommunautair worden verzonden of vervoerd
opgaaf ICPopgaaf intracommunautaire prestaties
snelle oplossingende per 1 januari 2020 geldende btw-regels, zoals omschreven in de Wet implementatie richtlijn harmonisatie en vereenvoudiging handelsverkeer tussen lidstaten (Stb. 2019, 515), Richtlijn 2018/1910 van 4 december 2018 tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG wat betreft de harmonisatie en vereenvoudiging van bepaalde regels in het btw-stelsel voor de belastingheffing in het handelsverkeer tussen de lidstaten, Verordening (EU) nr. 2018/1909 van de Raad van 4 december 2018 tot wijziging van Verordening (EU) nr. 904/2010 wat betreft de uitwisseling van informatie met het oog op toezicht op de juiste toepassing van de regelingen inzake voorraad op afroep (PbEU 2018, L 311) en Uitvoeringsverordening (EU) 2018/1912 van de Raad van 4 december 2018 tot wijziging van Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 wat betreft bepaalde vrijstellingen voor intracommunautaire handelingen (PbEU 2018, L 311)
UnieEuropese Unie
uitvoeringsbesluitUitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968
wetWet op de omzetbelasting 1968

2. Juridisch kader

De snelle oplossingen zijn op 1 januari 2020 grotendeels2 in werking getreden. Ze zijn opgenomen in de artikelen 17 bis, 36 bis, 138, 243 en 262 van de richtlijn en in de artikelen 45 bis en 54 bis van de uitvoeringsverordening. De uitvoeringsverordening heeft rechtstreekse werking en behoeft daarom niet te worden omgezet in nationale wetgeving. De bepalingen uit de richtlijn zijn geïmplementeerd in de artikelen 3b, 5c, 34 en 37a van de wet en artikel 12 van het uitvoeringsbesluit.

3. Toelichting

De Toelichting vormt een door de Europese Commissie opgestelde praktische en informele leidraad voor de toepassing van de snelle oplossingen voor de btw. De Toelichting is op 1 januari 2020 in werking getreden en geldt ook vanaf die datum als beleid met inachtneming van het hierna volgende. Ik onderschrijf de Toelichting op enkele onderdelen na. De niet door mij onderschreven onderdelen worden hierna toegelicht. Verder wordt ten aanzien van één onderdeel (vermelden retourzendingen in de opgaaf ICP) aangegeven dat de ondernemer ervoor kan kiezen de Toelichting te volgen. Daarnaast geef ik met betrekking tot één onderdeel van de Toelichting (de vervangende afnemer) een verduidelijking.

4. Regeling inzake voorraad op afroep

De overbrenging door een ondernemer van eigen goederen van zijn bedrijf naar een andere lidstaat wordt op grond van artikel 3a, eerste lid, van de wet gelijkgesteld met de levering van goederen onder bezwarende titel als bedoeld in artikel 1, onderdeel a, van de wet. Deze ondernemer wordt geacht een intracommunautaire levering te verrichten op het moment van de overbrenging van de goederen en verricht gelijktijdig een intracommunautaire verwerving in die andere lidstaat (lidstaat van bestemming) overeenkomstig de aldaar geldende btw-regelgeving. In dat geval moet deze ondernemer zich registreren in de lidstaat van bestemming. In artikel 3b van de wet wordt bepaald dat de overbrenging van eigen goederen naar een andere lidstaat niet wordt behandeld als een levering van goederen onder bezwarende titel als de overbrenging plaatsvindt in het kader van de regeling inzake voorraad op afroep. Onder deze regeling is pas sprake van een intracommunautaire levering door de leverancier in de lidstaat van vertrek en een intracommunautaire verwerving door de afnemer in de lidstaat van bestemming op het moment waarop het recht om als eigenaar over de goederen te beschikken wordt overgedragen aan de afnemer. Doordat de leverancier geen intracommunautaire verwerving hoeft aan te geven in de lidstaat van bestemming, kan registratie van de leverancier in die lidstaat achterwege blijven. De intracommunautaire levering is op grond van artikel 9, tweede lid, onderdeel b, jo. tabel II, onderdeel a, post 6, van de wet onderworpen aan het nultarief.

4.1 Vermelden retourzendingen in de opgaaf ICP is facultatief

In de Toelichting is een voorbeeld opgenomen van de situatie waarin goederen niet worden geleverd aan de beoogde afnemer en binnen 12 maanden retour worden gezonden naar de lidstaat van vertrek (onderdeel 2.3.4., pag. 19-20). Op grond van artikel 3b, vijfde lid, van de wet wordt in die situatie de overbrenging niet gelijkgesteld met een levering onder bezwarende titel als deze retourzending wordt opgenomen in het register, bedoeld in artikel 34, tweede lid, onderdeel c, van de wet. De Toelichting (onderdeel 2.3.4, pag. 19-20) schrijft voor dat de retourzendingen ook worden opgenomen in de opgaaf ICP. De wet eist dit niet van de ondernemer, maar de ondernemer kan uit praktische overwegingen ervoor kiezen om de retourzendingen naast vorenbedoeld register toch (ook) op te nemen in de opgaaf ICP (rubriek 5a). Hierdoor is het voor de ondernemer mogelijk om één handelwijze toe te passen voor alle lidstaten waar hij de regeling voorraad op afroep toepast of om te volstaan met de toepassing van software die hem dwingt tot het aanhouden van één handelwijze. De ondernemer is wel verplicht om in de opgaaf ICP de identiteit en het btw-identificatienummer van de afnemer3 en van diens eventuele vervanger op te nemen (op grond van artikel 3b, zesde lid, onderdeel a, gelezen in samenhang met de artikelen 3b, tweede lid, onderdeel d en 37a, eerste lid, onderdeel d, van de wet).

4.2 Entrepot (of magazijn) is geen vaste inrichting

De regeling inzake voorraad op afroep kent een aantal voorwaarden. Zo mag de leverancier niet gevestigd zijn en ook geen vaste inrichting hebben in de lidstaat van bestemming (artikel 3b, tweede lid, onderdeel b, van de wet).

In de Toelichting (onderdeel 2.5.1., pag. 28, punt 4) wordt gesteld dat een entrepot onder voorwaarden kwalificeert als vaste inrichting.4 Een entrepot wordt volgens de Toelichting beschouwd als vaste inrichting van de leverancier, als de leverancier de eigenaar of huurder van het entrepot is en de leverancier het entrepot rechtstreeks beheert met eigen middelen waarover hij beschikt in de lidstaat waar het entrepot zich bevindt.

Ik deel die opvatting niet zonder meer. Ook voor de toepassing van de regeling inzake voorraad op afroep kwalificeert een entrepot in Nederland alleen als een vaste inrichting als het entrepot een voldoende mate van duurzaamheid heeft en een – wat personeel en technische middelen betreft – geschikte structuur heeft om prestaties aan derden te verrichten (zie artikelen 11, lid 2 en 53 van de uitvoeringsverordening5). Dit uitgangspunt geldt ook voor een voorraad op afroep die in Nederland wordt aangehouden door een buitenlandse ondernemer. Als het entrepot of de voorraad op afroep als zodanig niet als zo’n vaste inrichting is aan te merken, kan de regeling voorraad op afroep worden toegepast vanwege de afwezigheid van een vaste inrichting in Nederland. Dit geldt ook als de overbrenging eigen goederen door de leverancier in de lidstaat van vertrek als intracommunautaire levering wordt gelist, als in die lidstaat de regeling voorraad op afroep wordt geacht niet van toepassing te zijn.

4.3 Vervangende afnemer

In het kader van de regeling voorraad op afroep is het mogelijk om de afnemer te vervangen door een andere ondernemer. Hierbij moet worden voldaan aan de voorwaarden die zijn gesteld in artikel 3b, zesde lid, van de wet. Dit betekent onder meer dat ook moet worden voldaan aan alle (andere) voorwaarden die zijn genoemd in artikel 3b, tweede lid, van de wet. De hoedanigheid van de vervanger dient identiek te zijn aan die van de oorspronkelijke afnemer, met inbegrip van alle rechten en plichten die de leverancier en de oorspronkelijke afnemer overeen zijn gekomen in hun overeenkomst als bedoeld in artikel 3b, tweede lid, onderdeel a, van de wet.6

Voor het bepalen of sprake is van ‘vervanging’ van de afnemer wordt de Toelichting gevolgd.7 De vervangende afnemer hoeft niet al bekend te zijn op het tijdstip waarop de verzending of het vervoer van de goederen begint. Dit heeft tot gevolg dat op dat tijdstip ook nog geen overeenkomst hoeft te zijn afgesloten met de vervangende afnemer. Vereist is wel dat de leverancier de overeenkomst met de (door hem geïdentificeerde) vervangende afnemer sluit vóór of op het moment van beëindiging van de overeenkomst met de oorspronkelijke afnemer. Verder moet de vervangende afnemer uiterlijk op het moment van de vervanging voor btw-doeleinden geïdentificeerd zijn in de lidstaat van bestemming. Als de overeenkomst met de vervangende afnemer op een later moment wordt gesloten, vervalt de regeling inzake de voorraad op afroep op het moment waarop de oorspronkelijke overeenkomst wordt beëindigd. Het gevolg daarvan is dat op dat moment alsnog sprake is van een door de leverancier verrichte intracommunautaire levering in Nederland als lidstaat van vertrek en een door hem verrichte intracommunautaire verwerving in de lidstaat van bestemming overeenkomstig artikel 3a, eerste lid, van de wet en de geldende btw-regelgeving in de lidstaat van bestemming.

5. Regeling inzake ketentransacties

De regeling inzake ketentransacties bepaalt aan welke van de opvolgende leveringen in de keten het intracommunautair vervoer of de intracommunautaire verzending moet worden toegerekend (artikel 5c van de wet). Alleen deze levering wordt aangemerkt als de intracommunautaire levering. De overige leveringen binnen de keten (de leveringen vóór en na de intracommunautaire levering) zijn binnenlandse leveringen.8

5.1 Vereenvoudigde A-B-C-levering

De regeling inzake ketentransacties is niet van invloed op de werking van de vereenvoudigde A-B-C-levering, bedoeld in artikel 37c van de wet. Dit komt doordat beide regelingen betrekking hebbend op verschillende aspecten. De regeling inzake ketentransacties bepaalt aan welke levering in de keten het intracommunautair vervoer wordt toegerekend, terwijl de vereenvoudigde A-B-C-levering betrekking heeft op het wegvallen van de verschuldigdheid van de btw voor de intracommunautaire verwerving door (tussen)schakel B.9 Het gelijktijdig toepassen van de regeling inzake ketentransacties en de vereenvoudigde A-B-C-regeling is mogelijk als wordt voldaan aan de voorwaarden van beide regelingen. De regeling kan alleen worden toegepast op drie partijen in de keten die in drie verschillende lidstaten zijn geregistreerd en daarbij moet het vervoer plaatsvinden in het kader van de levering in de eerste schakel van de keten (A-B).10

In de Toelichting zijn twee situaties geschetst. De eerste situatie opgenomen in onderdeel 3.6.17.1 is gelijk aan voorbeeld 5 in de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel over de toepassing van de regeling inzake ketentransacties in combinatie met de vereenvoudigde A-B-C-regeling.11 In bedoeld voorbeeld 5 vindt de vereenvoudigde A-B-C-regeling plaats tussen C-D-E en wordt voldaan aan de voor deze regeling geldende voorwaarden. In de tweede situatie die de Toelichting schetst (onderdeel 3.6.17.2), waar B aan C de intracommunautaire levering verricht vanuit lidstaat 2 naar lidstaat 5, wordt de vereenvoudigde A-B-C-regeling door een ruimere interpretatie feitelijk toepasbaar geacht op B-C-D-E. Ik deel deze opvatting niet. Een gelijktijdige toepassing van de regeling inzake ketentransacties en de vereenvoudigde A-B-C-levering kan alleen plaatsvinden in een keten op drie partijen uit de keten die voldoen aan de voorwaarden van de vereenvoudigde A-B-C-regeling. De in de Toelichting voorgestane bredere toepassing van de vereenvoudigde A-B-C-regeling vindt geen steun in artikel 141 van de richtlijn en evenmin in artikel 37c van de wet (waarbij D moet zijn gevestigd in het land waar C intracommunautair verwerft). In de tweede situatie die in de Toelichting wordt beschreven zijn de reguliere btw-regels van toepassing. In deze tweede situatie moet de tussenhandelaar (C) zich dus in Nederland voor de btw laten registreren als Nederland de lidstaat van bestemming is en hier de btw ter zake van de intracommunautaire verwerving aangeven en voldoen.

6. Bewijs intracommunautair(e) verzending of vervoer op basis van weerlegbaar vermoeden

Eén van de voorwaarden voor de toepassing van het nultarief in verband met intracommunautaire leveringen van goederen op grond van post a.6 van tabel II van de wet, is dat de goederen vanuit Nederland naar een andere lidstaat zijn verzonden of vervoerd, waar de goederen zijn onderworpen aan de btw-heffing ter zake van de intracommunautaire verwerving van die goederen. In artikel 45 bis van de uitvoeringsverordening is voor intracommunautair(e) verzending of vervoer een weerlegbaar bewijsvermoeden opgenomen. Deze bepaling biedt een praktische regeling aan naast de bestaande Nederlandse praktijk voor het bewijs van intracommunautair(e) verzending of vervoer. Volgens artikel 45 bis van de uitvoeringsverordening is er sprake van een weerlegbaar bewijsvermoeden van dit intracommunautair vervoer of deze intracommunautaire verzending als twee niet-tegenstrijdige bewijsstukken12 kunnen worden overgelegd. Deze bewijsstukken moeten afkomstig zijn van partijen die zowel onafhankelijk zijn van elkaar als van de verkoper en de afnemer (artikel 45 bis van de uitvoeringsverordening). De inspecteur kan het bewijsvermoeden weerleggen.

Volgens de Toelichting zijn partijen niet als onafhankelijk aan te merken in situaties waarin sprake is van vervoer verricht met eigen vervoermiddelen (onderdeel 5.3.5, blz. 80), vervoer door personeel van de ondernemer of vervoer door een onderdeel van een fiscale eenheid (onderdeel 5.3.1, kopje Document H enz., sub a, blz. 79). De regeling van het weerlegbare bewijsvermoeden laat echter onverlet dat in die gevallen aan de hand van boeken en bescheiden als bedoeld in artikel 12 van het uitvoeringsbesluit het bewijs van de verzending of het vervoer naar de lidstaat van bestemming kan worden aangetoond.

Als sprake is van partijen waartussen familiale of andere nauwe persoonlijke, bestuurlijke, eigendoms-, lidmaatschaps-, financiële of juridische banden bestaan als bedoeld in artikel 80 van de richtlijn, veronderstelt de Toelichting dat ook in die situaties geen sprake is van onafhankelijke partijen (onderdeel 5.3.1, kopje Document H enz., sub b, blz. 79). Ik volg deze opvatting niet. Of partijen met dergelijke banden voldoen aan het criterium ‘onafhankelijk’ van artikel 45 bis van de uitvoeringsverordening moet aan de hand van feiten en omstandigheden worden beoordeeld. Als aan de hand van feiten en omstandigheden blijkt dat in de bedoelde situatie sprake is van onafhankelijke partijen, kan de regeling van het weerlegbaar bewijsvermoeden aan de orde komen. Ook kan in deze situatie als alternatief voor de regeling van het weerlegbaar bewijsvermoeden het bewijs van het vervoer naar de lidstaat van bestemming worden aangetoond aan de hand van boeken en bescheiden als bedoeld in artikel 12 van het uitvoeringsbesluit.

7. Inwerkingtreding

Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot en met 1 januari 2020.

Dit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst.

Den Haag, 8 december 2020

De Staatssecretaris van Financiën – Fiscaliteit en Belastingdienst,
namens deze,

J. de Blieck
Hoofddirecteur Fiscale en Juridische Zaken


1

Toelichting over de btw-wijzigingen in de EU met betrekking tot de regeling inzake voorraad op afroep, ketentransacties en de vrijstelling voor intracommunautaire leveringen van goederen (“snelle oplossingen van 2020”), december 2019.

2

Artikel 5c, lid 4, van Richtlijn 2018/1910 treedt in werking bij de implementatie van de btw-richtlijnen elektronische handel (richtlijn (EU) 2017/2455, richtlijn 2009/132/EG en richtlijn (EU) 2019/19553

3

Zoals toegekend door de lidstaat van bestemming.

4

In de Nederlandse situatie is de term ‘entrepot’ voorbehouden aan de opslag van goederen die onder een douaneregime vallen. Gemeend wordt dat de term ‘entrepot’ in de Toelichting daarom met name ziet op een magazijn (Engels: warehouse).

5

Het in genoemde artikelen van de uitvoeringsverordening omschreven begrip ‘vaste inrichting’ is relevant voor de gehele btw-regelgeving.

6

Kamerstukken II 2019/2020, 35 307, nr. 3, blz. 13.

7

Het gaat dan om het gestelde op pagina 15-17 en 34-35 van de Toelichting (onderdelen 2.3.2., 2.5.12. en 2.5.14).

8

De leveringen in de keten voor de intracommunautaire levering vinden plaats in de lidstaat van aanvang van het intracommunautair vervoer. De leveringen in de keten na de intracommunautaire levering vinden plaats in de lidstaat waar het intracommunautair vervoer eindigt.

9

Kamerstukken II 2019-2020, 35 307, nr. 3, blz. 16.

10

De vereenvoudigde A-B-C-levering kan dus niet worden toegepast als het vervoer op grond van artikel 5c, tweede lid, van de wet wordt toegerekend aan de levering van goederen door de tussenhandelaar.

11

Zie Kamerstukken II 2019-2020, 35 307, nr. 3, blz. 21.

12

De bewijsstukken zijn opgenomen in artikel 45 bis, derde lid van de uitvoeringsverordening.

Download PDF

Aftrek van omzetbelasting

24 november 2020, nr. 2020-167584

Omzetbelasting. Aftrek van omzetbelasting.

Red: de opmaak van dit besluit wordt nog bijgewerkt

Directoraat-generaal Belastingdienst/Corporate dienst Vaktechniek

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit is een actualisering van het besluit van 25 november 2011, nr. BLKB 2011/641M ( Stcrt. 2011, nr. 21834 ). Actualisering is onder andere noodzakelijk als gevolg van jurisprudentie en beleidsmatige wijzigingen. Ook zijn er enkele tekstuele wijzigingen aangebracht.

De volgende inhoudelijke en beleidsmatige wijzigingen zijn opgenomen:

Hoofdstuk 3. In dit hoofdstuk is het gevolg verwerkt van HvJ EU 25 juli 2018, zaak C-140/17 (Gmina Ryjewo). Op grond van dit arrest kan in meer gevallen herziening van belasting plaatsvinden ingeval goederen voor niet-economische activiteiten worden gebruikt.

§ 4.2.6. In deze paragraaf is aangegeven dat bij leegstand van onroerend goed de uitgangspunten van HR 14 juni 2014, nr. 13/00282, worden gevolgd.

§ 5. De tekst van de subparagraaf over de toepassing van de integratielevering bij privaatrechtelijke onderwijsinstellingen is vervallen, omdat de integratielevering per 1 januari 2014 is afgeschaft1. Voorts kan het onderdeel over aftrek van btw bij schadeherstel vervallen als gevolg van de jurisprudentie waarbij de aftrek kan worden genoten door de ondernemer die de opdracht heeft gegeven voor de prestatie én aan wie de factuur is uitgereikt2.

§ 5.2.4. Deze paragraaf bevat een uitbreiding van de goedkeuring voor btw-aftrek door een samenwerkingsverband voor de verwerving van diensten door de maten in een maatschap.

§ 5.2.6. In deze paragraaf is de goedkeuring voor btw-aftrek voor bedrijfs- en productschappen vervallen, omdat de bedrijfs- en productschappen zijn opgeheven. De voorwaarden voor de toepassing van de goedkeuring voor ondernemersverenigingen zijn aangepast.

§ 5.2.7. Deze paragraaf bevat een goedkeuring om de werkgever aan te merken als afnemer van de vervoersprestatie bij gebruik van OV-kaarten voor zakelijke doeleinden door werknemers.

1 Inleiding

Dit besluit gaat in op het recht op aftrek van btw. Het besluit is geen allesomvattende beschrijving van alle problematiek die zich voordoet bij de aftrek van btw. Het besluit bevat vooral uitleg en goedkeuringen die voor de omschreven situaties gelden. Daarnaast beschrijft het besluit hoe in bepaalde situaties het recht op aftrek van btw moet worden bepaald. Verder bevat dit besluit interpretaties van bepaalde relevante begrippen en verwijzingen naar nationale en Europese jurisprudentie.

Leeswijzer

Hoofdstuk 2 beschrijft het juridisch kader dat geldt voor het recht op aftrek van btw. In hoofdstuk 3 wordt ingegaan op de omvang van het aftrekrecht. Daarbij wordt onder meer het onderscheid tussen economische en niet-economische handelingen besproken en de toerekening van de voorbelasting aan economische en niet-economische handelingen. Voorts wordt ingegaan op de herziening van de aftrek van btw in het boekjaar waarin de ondernemer de goederen en diensten gaat gebruiken. Hoofdstuk 4 beschrijft het recht op aftrek van btw bij investeringsgoederen en de herziening van deze aftrek in opvolgende jaren. Verder gaat het hoofdstuk in op de vermogensetikettering en de gevolgen daarvan voor het recht op aftrek van btw. Hoofdstuk 5 behandelt enkele specifieke situaties die zich voordoen bij het recht op aftrek en de goedkeuringen die daarvoor zijn getroffen. Hoofdstuk 6 behandelt de aftrek van btw in het geval de ondernemer economische handelingen verricht in het buitenland.

1.1 Gebruikte begrippen en afkortingen

aftrek van voorbelastingaftrek van btw voor de aanschaf van goederen en diensten die een ondernemer gebruikt voor belaste handelingen als bedoeld in artikel 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968
AWRAlgemene wet inzake rijksbelastingen
beschikkingUitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968
btwOmzetbelasting
btw-richtlijnRichtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde
BUABesluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968
HvJHof van Justitie van de Europese Unie
HRHoge Raad der Nederlanden
investeringsgoederen:goederen waarvan de aftrek gedurende een periode van vier boekjaren (roerende zaken) of negen boekjaren (onroerende zaken) na het jaar van de eerste ingebruikneming wordt beoordeeld (artikel 13, tweede en derde lid, van de beschikking)
wetWet op de omzetbelasting 1968

2 Juridisch kader

Het recht op aftrek van voorbelasting is opgenomen in artikel 2 van de wet en nader uitgewerkt in de artikelen 15 en 16 van de wet en de artikelen 10 tot en met 14a van de beschikking. Artikel 16 van de wet bepaalt dat bij Koninklijk besluit de aftrek in bepaalde gevallen kan worden uitgesloten. Dit is gebeurd in het BUA. De aftrekregels zijn gebaseerd op de artikelen 167 tot en met 192 van de btw-richtlijn.

3 Omvang aftrekrecht

3.1 Inleiding

Dit hoofdstuk gaat in op de algemene uitgangspunten die gelden voor het bepalen van de omvang van het recht op aftrek van voorbelasting. § 3.2 beschrijft de algemene uitgangspunten die gelden bij het bepalen van de aftrek voor economische handelingen (belast dan wel vrijgesteld) en voor niet-economische handelingen. § 3.3 beschrijft op welke wijze het recht op aftrek van voorbelasting wordt bepaald bij kosten die de ondernemer maakt voor diverse handelingen (economische [belast/vrijgesteld] en niet economische handelingen). In § 3.4 wordt aangegeven op welk moment het recht op aftrek van voorbelasting wordt beoordeeld. In § 3.5 worden enkele bijzondere situaties behandeld die zich kunnen voordoen bij het bepalen van het recht op aftrek van voorbelasting.

3.2 Algemene uitgangspunten

3.2.1 Algemeen

Een ondernemer heeft recht op aftrek van voorbelasting voor zover die voorbelasting toerekenbaar is aan zijn belaste handelingen. Er moet sprake zijn van een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de aangeschafte goederen en diensten waar de voorbelasting op drukt en bepaalde belaste handelingen (directe toerekening) of de gehele belaste economische activiteit van de ondernemer (algemene kosten). Het bestaan van een rechtstreeks en onmiddellijk verband moet worden vastgesteld aan de hand van de objectieve bestanddelen en/of aard van aangeschafte goederen of de inhoud van ontvangen diensten. Daarbij moet rekening worden gehouden met alle omstandigheden waarin de aanschaf van de betrokken goederen en diensten hebben plaatsgevonden, waaronder de oorzaak van de betrokken handelingen3. Het doel hiervan is te komen tot een zo nauwkeurig mogelijk aftrek van voorbelasting c.q. om zoveel mogelijk recht te doen aan het gebruik van de aangeschafte goederen en diensten voor de door de ondernemer verrichte prestaties.

Het uitoefenen van het recht op aftrek van voorbelasting voor aan de ondernemer verrichte leveringen en diensten is opgenomen in artikel 15 van de wet. Een belangrijke materiële voorwaarde is het handelen als ondernemer bij de aanschaf van goederen en diensten. Deze omstandigheid bepaalt of goederen en diensten binnen de werkingssfeer van de omzetbelasting vallen. Of een aanschaf als ondernemer is gedaan, kan blijken uit omstandigheden als de aard van het goed of de dienst, het tijdsverloop tussen de verwerving van het goed of de dienst en het gebruik voor economische activiteiten, het voornemen om economische activiteiten te verrichten en de inzet van overheidsprerogatieven4. Ook van belang is of een persoon al als ondernemer activiteiten verricht. De ondernemer dient de aanschaf als ondernemer te kunnen ondersteunen met objectieve gegevens. Initieel gebruik voor niet-economische activiteiten hoeft niet in de weg te staan van een aanschaf als ondernemer, tenzij er aanwijzingen zijn of er een uitdrukkelijke verklaring is dat bij aanschaf niet is gehandeld als ondernemer. Het initiële gebruik voor niet-economische activiteiten bij een aanschaf als ondernemer geeft geen recht op aftrek. Later gebruik voor economische activiteiten kan dan leiden tot herziening, zie hoofdstuk 4.

Bij de aanschaf van onroerend goed geldt dat per zelfstandige onroerende zaak of een zelfstandig gedeelte daarvan5 moet worden beoordeeld of de aanschaf als ondernemer heeft plaatsgevonden. Bij de aanschaf van een roerende zaak geldt dat deze beoordeling moet plaatsvinden voor de roerende zaak als geheel. Voor (on)roerende investeringsgoederen die als ondernemer zijn aangeschaft is het mogelijk om de (reikwijdte van de) werkingssfeer voor de omzetbelasting nader vast te stellen op grond van vermogensetikettering (zie hoofdstuk 4). Verder gelden er ook formele voorwaarden zoals het moeten beschikken over een factuur die is opgemaakt volgens de voorgeschreven regels. In dit besluit wordt niet inhoudelijk ingegaan op het ondernemerschap en de factuurvereisten6.

Als is vastgesteld dat goederen en diensten als ondernemer zijn aangeschaft, is voor de omvang van de aftrek van voorbelasting van belang, de mate waarin de ondernemer de door hem aangeschafte goederen en diensten gebruikt (of gaat gebruiken) voor handelingen waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat (hierna: belaste handelingen).

3.2.2 Gebruik voor economische en niet-economische handelingen

Van aangeschafte goederen en diensten zal eerst moeten vaststaan of ze zijn aangeschaft als ondernemer en onderdeel vormen van het bedrijfsvermogen. Als een ondernemer naast zijn economische handelingen ook niet-economische handelingen verricht, moet worden beoordeeld of aangeschafte goederen en diensten (mede) worden gebruikt voor de niet-economische handelingen7. Recht op aftrek kan slechts bestaan voor zover de voorbelasting toerekenbaar is aan economische handelingen. Bij economische handelingen gaat het om handelingen van de ondernemer die onder de werkingssfeer van de btw-heffing vallen. Het gaat om leveringen van goederen en dienstverrichtingen die een ondernemer als zodanig en onder bezwarende titel verricht. Met ‘als zodanig’ wordt bedoeld dat de ondernemer optreedt in de hoedanigheid van ondernemer. Met ‘onder bezwarende titel’ wordt bedoeld dat de ondernemer de leveringen en diensten verricht tegen een overeengekomen vergoeding. De economische handelingen van de ondernemer kunnen bestaan uit handelingen die met btw zijn belast en handelingen die van btw zijn vrijgesteld. Die laatste handelingen geven in beginsel geen recht op aftrek8.

Bij niet-economische handelingen waarvoor geen aftrek mogelijk is gaat het om de handelingen van de ondernemer die niet onder de werkingssfeer van de btw-heffing vallen zoals:

  • handelingen die gratis of tegen een symbolische vergoeding plaatsvinden9 en geen nauw verband hebben met economische handelingen;
  • handelingen die geheel worden bekostigd uit onbelastbare subsidies10 en geen nauw verband hebben met economische handelingen;
  • handelingen waarvoor binnen de Europese Unie een absoluut verbod geldt om deze handelingen in het economische verkeer te verrichten, zoals drugsverkopen11.
3.2.3 Nauw verband tussen niet-economische handelingen en economische handelingen

Elke prestatie moet normaliter als onderscheiden en zelfstandig worden beschouwd. Het is mogelijk dat economische en niet-economische handelingen van een ondernemer zo nauw met elkaar zijn verbonden, dat bij elkaar genomen alleen sprake is van economische handelingen. De niet-economische handelingen worden dan niet in aanmerking genomen als zelfstandig te beoordelen handelingen en de daarop betrekking hebbende voorbelasting wordt toegerekend aan de economische handelingen. Dit verband is aanwezig als tussen een economische en niet-economische handeling een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat zodat zij feitelijk en economisch zozeer zijn verbonden dat zij één geheel vormen of als een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de niet-economische handelingen en de gehele economische activiteit van de ondernemer. Als sprake is van een dergelijk verband heeft de ondernemer voor deze niet-economische handelingen (die voor de btw-heffing als niet-zelfstandig worden beschouwd) recht op aftrek van voorbelasting voor zover de economische handelingen waarmee ze zijn verbonden zijn aan te merken als belaste handelingen. Als de niet-economische handelingen rechtstreeks en onmiddellijk samenhangen met de gehele economische activiteit van de ondernemer dan maken de kosten van die handelingen onderdeel uit van zijn algemene kosten (zie § 3.3).

In hoeverre er sprake is van zo’n nauwe verbondenheid tussen de economische en de (alsdan: niet-zelfstandige) niet-economische handelingen, moet worden beoordeeld aan de hand van de zich voordoende feiten en omstandigheden. Voorbeelden van niet-economische handelingen die zo nauw verbonden zijn met economische handelingen dat ze daarin opgaan zijn: radio-uitzendingen en reclame-uitingen van een omroep12 en het verlenen van toegang tot een bos als onderdeel van de exploitatie van een landgoed13. Als een zelfstandige niet-economische handeling is bijvoorbeeld in aanmerking te nemen het om niet aan basisscholen ter beschikking stellen van een sportaccommodatie14.

3.3 Toerekening van kosten

3.3.1 Inleiding

Een ondernemer maakt verschillende kosten en krijgt daarvoor btw in rekening gebracht. Het kan gaan om kosten die rechtstreeks zijn toe te rekenen aan economische handelingen of aan zijn zelfstandige niet-economische handelingen, dan wel kan het gaan om kosten die niet rechtstreeks zijn toe te rekenen aan één van deze categorieën handelingen maar op meerdere of alle zien.

Voor de aftrek van voorbelasting is het van belang dat wordt vastgesteld welk deel van de btw is toe te rekenen aan de zelfstandige niet-economische handelingen of aan de vrijgestelde economische handelingen die een ondernemer verricht omdat de hieraan toerekenbare voorbelasting niet in aftrek kan worden gebracht. In de volgende paragrafen wordt aangegeven welke kostensoorten er zijn en hoe de omvang van het recht op aftrek van voorbelasting bij deze kostensoorten wordt bepaald.

3.3.2 Direct toerekenbare kosten

Kosten zijn direct toerekenbaar aan economische handelingen als zij rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met (een) bepaalde (voorgenomen) handeling(en) die onder de werkingssfeer van de btw valt/vallen. In dat geval vormen de kosten een onderdeel van de kostprijs van (een) latere belastbare handeling(en)15 of, bij wijze van uitzondering, een belastbare handeling in een eerder stadium.16 Een voorbeeld van deze categorie zijn de kosten van machines en grondstoffen die de ondernemer inkoopt voor de productie van goederen die worden verkocht.

Als kosten direct toerekenbaar zijn aan belaste economische handelingen van de ondernemer, heeft de ondernemer voor deze kosten in beginsel recht op aftrek van voorbelasting. Als de kosten direct toerekenbaar zijn aan vrijgestelde economische handelingen bestaat geen recht op aftrek behoudens de uitzonderingen bedoeld in artikel 15, tweede lid, van de wet.

Voor kosten die direct zijn toe te rekenen aan zelfstandige niet-economische handelingen heeft de ondernemer geen recht op aftrek van voorbelasting17.

Als een ondernemer kosten maakt die betrekking hebben op een periode waarin hij geen economische handelingen verricht en niet kan aantonen dat deze kosten een rechtstreeks en onmiddellijk verband hebben met een latere economische activiteit van de ondernemer, heeft de ondernemer hiervoor geen recht op aftrek van voorbelasting18 (zie ook § 3.4.5).

3.3.3 Gemengde kosten die zien op economische en niet-economische handelingen

De gemengde kosten van een ondernemer die zowel betrekking hebben op zijn economische handelingen als op zijn zelfstandige niet-economische handelingen moeten voor het recht op aftrek van voorbelasting worden gesplitst in een deel waarvoor hij recht heeft op aftrek van voorbelasting en een deel waarvoor hij dat recht niet heeft. Bij de splitsing van deze gemengde kosten moeten voor al deze kosten verdeelsleutels worden toegepast die een objectief en reëel beeld geven van het gebruik voor economische en zelfstandige niet-economische handelingen19. Oogmerk is te komen tot een zo nauwkeurig mogelijke vaststelling van de omvang van de aftrek van voorbelasting. De vaststelling van de verdeelsleutel is afhankelijk van de feiten en omstandigheden van het concrete geval. Bij de verdeelsleutel dient aansluiting te worden gezocht bij objectieve factoren zoals omzetverhoudingen, opbrengsten en/of kosten, m2-gebruik of m3-gebruik, onder voorwaarde dat deze zoveel mogelijk recht doen aan het gebruik dat van de betreffende goederen en diensten wordt gemaakt. De berekeningssystematiek die wordt gevolgd voor lokale en regionale omroepen (zie § 3.5.1) kan eventueel ook in andere gevallen als verdeelsleutel fungeren als dat een objectief en reëel beeld geeft van het gebruik voor economische en zelfstandige niet-economische handelingen.

3.3.4 Algemene kosten bij uitsluitend economische handelingen (belast/vrijgesteld)

Ontbreekt een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer in een later stadium verrichte handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, dan kan een ondernemer onder bepaalde omstandigheden toch recht op aftrek van voorbelasting hebben. Dit is het geval als de als ondernemer aangeschafte goederen en diensten deel uitmaken van diens algemene kosten en als zodanig zijn opgenomen in de prijs van de door hem geleverde goederen of verrichte diensten die recht geven op aftrek van voorbelasting20.

3.3.4.1 Algemeen

Als de algemene kosten betrekking hebben op uitsluitend economische handelingen (en eventueel daarmee verband houdende niet zelfstandige niet-economische handelingen) van de ondernemer, dan moet worden bepaald in hoeverre recht op aftrek bestaat van de btw die is begrepen in de algemene kosten. De economische handelingen die een ondernemer verricht, kunnen bestaan uit belaste en uit vrijgestelde handelingen. Bij vrijgestelde handelingen gaat het met name om handelingen die op grond van artikel 11 van de wet zijn vrijgesteld van btw-heffing of handelingen die zijn gelijkgesteld met vrijgestelde handelingen. De ondernemer heeft wel recht op aftrek voor de in artikel 15, tweede lid, van de wet bedoelde handelingen, voor zover wordt voldaan aan de daar gestelde voorwaarden. De in artikel 15, tweede lid, van de wet bedoelde handelingen worden in dit besluit voor het recht op aftrek van voorbelasting aangemerkt als belaste handelingen.

3.3.4.2 Pro rata aftrek op basis van de omzet

Als een ondernemer algemene kosten maakt voor zowel belaste als voor vrijgestelde handelingen dan moet de voorbelasting worden gesplitst in aftrekbare en niet-aftrekbare voorbelasting. De regels voor deze splitsing zijn opgenomen in artikel 15, zesde lid, van de wet in samenhang met artikel 11, eerste lid, onderdeel c, en tweede lid en artikel 12 van de beschikking. Als uitgangspunt geldt een splitsing op basis van een omzetevenredige methode (de zogenoemde ‘omzet pro rata’). Deze pro rata wordt bepaald door een breuk. Het aftrekbare gedeelte is de uitkomst van de breuk, waarvan

  • de teller bestaat uit het totale bedrag van de in het tijdvak van aanschaf en/of de eerste ingebruikneming berekende omzet voor handelingen waarvoor de ondernemer recht op aftrek van voorbelasting heeft, en
  • de noemer bestaat uit het totale bedrag van de in het tijdvak van aanschaf en/of de eerste ingebruikneming berekende omzet met betrekking tot handelingen waarvoor de ondernemer wel en waarvoor hij geen recht op aftrek van voorbelasting heeft.

De uitkomst van de berekening wordt uitgedrukt in een percentage, waarbij op hele procenten naar boven wordt afgerond.

Onder ‘omzet’ wordt verstaan het totaal van de op de leveringen en diensten betrekking hebbende vergoedingen als bedoeld in artikel 8 van de wet. Het pro rata wordt in principe bepaald aan de hand van alle door de ondernemer verrichte leveringen en diensten, ongeacht of deze in Nederland of in een ander land belastbaar zijn. Als handelingen niet in Nederland belastbaar zijn, wordt voor het antwoord op de vraag of een handeling belast of vrijgesteld is aangesloten bij het btw-regime dat zou gelden als de handelingen in Nederland zouden zijn verricht (zie § 6).

Een ondernemer die in zijn bedrijf gebruikte goederen afstoot, mag de opbrengst daarvan niet meenemen voor het bepalen van het pro rata (zie artikel 14 van de beschikking). Dit is slechts anders als de verkoop van gebruikte goederen tot de gebruikelijke economische activiteiten van de ondernemer behoort21. Volgens de Hoge Raad dient een ondernemer de omzet die hij realiseert met de levering van in zijn bedrijf gebruikte goederen wel te begrijpen in de pro rata als deze levering onlosmakelijk is verbonden met de gebruikelijke economische activiteiten van de onderneming ofwel een noodzakelijk verlengstuk daarvan vormt22. Van een dergelijk noodzakelijk verlengstuk zal bijvoorbeeld geen sprake meer zijn wanneer een ondernemer een stuk grond waarop voorheen een ziekenhuis stond dat hij exploiteerde, bewerkt tot een bouwterrein en vervolgens verkoopt en levert. De vergoeding voor de belaste levering behoort dan niet tot de pro rata.

De ondernemer dient per aangiftetijdvak zijn pro rata te bepalen. Btw op kosten van goederen en diensten die de ondernemer in gebruik neemt voor belaste en voor vrijgestelde handelingen dient de ondernemer in eerste instantie in aftrek te brengen op basis van de pro rata breuk die geldt voor het aangiftetijdvak waarin de btw aan hem in rekening wordt gebracht of waarin hij die zelf verschuldigd wordt (zie § 3.4.1).

3.3.4.3 Aftrek naar werkelijke gebruik

De aftrek wordt niet vastgesteld op basis van het pro rata als de ondernemer of de inspecteur aannemelijk maakt dat het werkelijk gebruik, als geheel genomen voor alle algemene kosten, niet overeenkomt met de aftrek van voorbelasting zoals die wordt vastgesteld volgens de omzet pro rata. Hierbij geldt dat het werkelijk gebruik, voor alle algemene kosten tezamen, moet worden bepaald via een objectieve verdeelsleutel gebaseerd op bijvoorbeeld financiële gegevens (zoals marges, relevante opbrengsten23) of m2-gebruik of m3-gebruik. Het gaat om een verdeelsleutel die nauwkeuriger de voorbelasting toerekent aan de belaste en vrijgestelde ondernemersactiviteiten24 of, anders gezegd, nauwkeuriger de inzet van de aangeschafte goederen en diensten voor de door de ondernemer verrichte handelingen weergeeft.

Het is voor andere goederen dan investeringsgoederen niet mogelijk om per in gebruik genomen goed een afzonderlijke aftrek naar werkelijke gebruik toe te passen. Een gemengde toepassing van omzet pro rata en werkelijk gebruik aftrek is niet toegestaan voor algemene kosten25.

Voor de aftrek voor onroerende investeringsgoederen gelden speciale regels (zie hoofdstuk 4). Voor deze goederen geldt dat het werkelijk gebruik voor elk investeringsgoed afzonderlijk moet worden beoordeeld (artikel 11, vierde lid, van de beschikking). Voor de bepaling van het werkelijk gebruik moet een onroerende zaak als geheel in aanmerking worden genomen. Gedeelten van een onroerende zaak die zich lenen voor volledig zelfstandig gebruik, zoals een zelfstandig gedeelte voor wonen en een zelfstandig gedeelte voor werken, kunnen echter wel afzonderlijk in de beoordeling van het werkelijk gebruik worden betrokken.

3.4 Beoordeling recht op aftrek voorbelasting

3.4.1 Aftrek conform bestemming

De ondernemer die zijn recht op aftrek van voorbelasting wil effectueren, moet aannemelijk maken dat, en zo nodig voor welk deel, hij de door hem aangeschafte goederen en diensten bestemt voor belaste handelingen op het tijdstip dat de btw aan hem in rekening wordt gebracht of waarop hij de btw verschuldigd wordt (artikel 15, vierde lid, van de wet). De ondernemer heeft geen recht op aftrek als hij de aangeschafte goederen en diensten op vorenbedoeld tijdstip bestemt voor vrijgestelde handelingen of zelfstandige niet-economische handelingen (zie § 3.3).

Bij de bestemming gaat het om het door de ondernemer verwachte gebruik van de aangeschafte goederen en diensten. Het verwachte gebruik wordt zo nauwkeurig en objectief mogelijk bepaald. Als het verwachte gebruik niet bekend is op het moment van aanschaf, moet de ondernemer uitgaan van een zo nauwkeurig mogelijke schatting aan de hand van objectief vast te stellen feiten en omstandigheden, waaronder bijvoorbeeld de aard van de goederen of diensten, de aard van de onderneming en ervaringsgegevens. Als de bestemming vóór het eerste gebruik wijzigt, zal de ondernemer vanaf het tijdvak van bestemmingswijziging op basis van de nieuwe bestemming zijn aftrek moeten bepalen. Bij nieuwe termijnfacturen voor bijvoorbeeld de oplevering van een onroerende zaak dient dus voor elke factuur het recht op vooraftrek op die termijn te worden bepaald met inachtneming van een eventuele wijziging van de omstandigheden, zodat de vooraftrek zo nauwkeurig mogelijk bepaald wordt. Bij de eerste ingebruikneming zoals bedoeld in § 3.4.2 dient voor elke factuur de omvang van een eventuele herziening te worden vastgesteld.

3.4.2 Herziening aftrek bij eerste ingebruikneming

De omvang van de aftrek van voorbelasting moet (opnieuw) worden bepaald op het tijdstip waarop de ondernemer de goederen en diensten daadwerkelijk voor het eerst gaat gebruiken. Als het daadwerkelijke gebruik van de goederen en diensten door de ondernemer afwijkt van de eerder vastgestelde bestemming, wordt de aftrek van voorbelasting herzien (artikel 15, vierde lid, van de wet). De herziening geldt voor goederen en diensten voor zover die in de hoedanigheid van ondernemer zijn aangeschaft (zie § 3.2.1). De 10%-norm en de € 500-grens bedoeld in artikel 13, vierde lid, van de beschikking is op deze herziening niet van toepassing26.

3.4.3 Herziening aftrek voorbelasting in laatste tijdvak van boekjaar van eerste ingebruikneming

De aftrek voorbelasting in het tijdvak van de eerste ingebruikneming wordt gevolgd door het opnieuw vaststellen van de herziening in het laatste belastingtijdvak van het boekjaar waarin de ondernemer de goederen of diensten is gaan gebruiken (artikel 15, zesde lid, van de wet, in samenhang met artikel 12, derde lid, van de uitvoeringsbeschikking). De aftrek wordt herzien op basis van de gegevens over het gebruik van het goed of de dienst voor het gehele boekjaar vanaf eerste gebruik. De 10%-norm en de € 500-grens bedoeld in artikel 13, vierde lid, van de beschikking is op deze herziening niet van toepassing27.

Herziening doet zich voor bij een wijziging in de verhouding van het gebruik voor handelingen waarvoor de ondernemer recht heeft op aftrek van voorbelasting (belaste handelingen) en handelingen waarvoor hij geen recht heeft op aftrek voorbelasting (vrijgestelde handelingen en privégebruik van een onroerende zaak). Deze herziening geldt ook bij een wijziging in de verhouding tussen het gebruik voor economische en niet-economische handelingen, voor zover het goederen en diensten betreft die in de hoedanigheid van ondernemer zijn aangeschaft en onderdeel zijn van het bedrijfsvermogen (zie § 3.2.1).

3.4.4 Herziening aftrek bij gebruik investeringsgoederen na jaar van eerste ingebruikname

Roerende investeringsgoederen worden voor de aftrek van voorbelasting ná het jaar van eerste ingebruikneming nog vier boekjaren gevolgd en onroerende zaken (en rechten waaraan deze zijn onderworpen) nog negen boekjaren. Voor de herziening van de aftrek van voorbelasting in het boekjaar dat de ondernemer het investeringsgoed gaat gebruiken, gelden dezelfde regels als voor alle goederen en diensten.

Herziening doet zich voor bij een wijziging in de verhouding van het gebruik voor handelingen waarvoor de ondernemer recht heeft op aftrek van voorbelasting (belaste handelingen) en handelingen waarvoor hij geen recht heeft op aftrek voorbelasting (vrijgestelde handelingen en privégebruik van een onroerende zaak). Deze herziening geldt ook bij een wijziging in de verhouding tussen het gebruik voor economische en niet-economische handelingen, voor zover het goederen en diensten betreft die in de hoedanigheid van ondernemer zijn aan aangeschaft en onderdeel zijn van het bedrijfsvermogen (zie § 3.2.1).

De herziening vindt plaats in het laatste belastingtijdvak van het bewuste boekjaar (artikel 13, tweede en derde lid van de beschikking). De vanwege de herziening te betalen of te ontvangen btw wordt in één keer aan het einde van het boekjaar verschuldigd28. Dit geldt ook als sprake is van een situatie als bedoeld in artikel 37d van de wet. De herziening blijft achterwege als de aftrek van voorbelasting in een boekjaar niet meer dan 10% verschilt van de aan dat boekjaar toe te rekenen in aftrek gebrachte voorbelasting (artikel 13, vierde lid, van de beschikking). Per 1 januari 2020 blijft herziening tevens achterwege als deze het gevolg is van een overgang naar of uit de gemoderniseerde kleineondernemersregeling (artikel 25 van de wet) en de herziening niet meer bedraagt dan € 500 op jaarbasis.

3.4.5 Geen herziening als voorgenomen gebruik voor belaste handelingen niet tot stand komt

Het komt voor dat een ondernemer zijn voornemen om goederen en diensten te gebruiken voor belaste handelingen niet realiseert en ook ander gebruik van de goederen en diensten (bijv. voor vrijgestelde handelingen) niet tot stand komt. Het oorspronkelijke recht op aftrek van voorbelasting blijft dan in stand als29:

  • de ondernemer voor de beoogde, maar niet tot stand gekomen belaste handelingen ondernemer is;
  • zijn voornemen tot het verrichten van die belaste handelingen aannemelijk kan maken; en
  • er een direct verband bestaat tussen de aanschaf van de goederen of diensten en de te verrichten belaste handelingen.

De aftrek blijft ook in stand als de ondernemer de goederen en diensten door omstandigheden buiten zijn wil nooit heeft gebruikt voor het verrichten van belaste handelingen30.

3.5 Bijzondere situaties bij de aftrek van voorbelasting

3.5.1 Splitsing aftrek bij lokale en regionale omroepen

Lokale en regionale omroepen (hierna: omroeporganisaties) kunnen zowel economische handelingen (belast of vrijgesteld) als zelfstandige niet-economische handelingen verrichten. De aftrek van voorbelasting moet worden gesplitst in een deel dat toerekenbaar is aan de economische handelingen (waarvoor wel recht op aftrek bestaat) en een deel dat toerekenbaar is aan de zelfstandige niet-economische handelingen (waarvoor geen recht op aftrek bestaat)31. De volgende berekeningsmethoden kunnen daarbij worden gevolgd om de aftrekbare voorbelasting te bepalen. Bij de beschreven berekeningsmethoden moeten de opbrengsten en kosten die zijn toe te rekenen aan handelingen die niet samenhangen met de uitzendingen buiten aanmerking blijven en op zichzelf worden beoordeeld.

  1. De voorbelasting wordt (behoudens andere wettelijke beperkingen) in aftrek gebracht naar rato van de verhouding tussen de vergoedingen voor belaste handelingen en de totale opbrengsten. Daarbij worden niet alleen de vergoedingen voor de door de omroeporganisaties verrichte belaste en vrijgestelde handelingen tot de totale opbrengsten gerekend, maar ook alle andere bedragen (zoals exploitatiesubsidies), die zij niet voor een belaste of vrijgestelde handeling ontvangen.
  2. Als de totale opbrengsten niet voldoende zijn om de totale kosten te dekken, wordt het bedrag van de totale opbrengsten in de berekening onder a vervangen door het bedrag van de totale kosten. In dit verband wordt onder totale kosten verstaan: alle bedragen die ten laste van het nettoresultaat van de omroeporganisatie komen. Tot die bedragen worden ook gerekend de kosten die alleen indirect met het oog op de uitzendingen worden gemaakt en de eventueel verschuldigde belastingen. De opbrengsten en kosten worden toegerekend aan het boekjaar waarop zij betrekking hebben. Het ontmoet geen bezwaar dat voor deze toerekening wordt uitgegaan van de fiscale winstberekening.

Voorbeeld 1

De kosten van een omroeporganisatie bedragen in totaal € 90.000. De omroeporganisatie ontvangt € 60.000 uit reclameopbrengsten, € 30.000 uit een gemeentelijke exploitatiesubsidie en € 10.000 uit schenkingen. De aftrekbare voorbelasting wordt bepaald door de verhouding tussen de reclameopbrengsten en de totale opbrengsten. Van de voorbelasting is dus 60.000/100.000 deel (60%) aftrekbaar.

Voorbeeld 2

Als voorbeeld 1 maar de kosten bedragen nu in totaal € 120.000. In dit geval zijn de totale opbrengsten onvoldoende om de totale kosten te dekken. Daarom wordt de aftrekbare voorbelasting bepaald door de verhouding tussen de reclameopbrengsten en de totale kosten. Van de voorbelasting kan dus 60.000/120.000 deel (50%) in aftrek worden gebracht.

Zoals opgemerkt in § 3.3.3 kan de hiervoor beschreven berekeningssystematiek mogelijk ook in andere gevallen een verdeelsleutel opleveren die een objectief en reëel beeld geeft van het gebruik van goederen en diensten voor economische en niet-economische handelingen.

3.5.2 Aftrek van btw bij reisbureaus

Reisbureaus verrichten handelingen die bestaan uit het bemiddelen bij de verkoop van reizen en het afsluiten van reis- en annuleringsverzekeringen. De diensten met betrekking tot het afsluiten van reis- en annuleringsverzekeringen zijn vrijgesteld van de btw-heffing (artikel 11, eerste lid, onderdeel k, van de wet).

Uit de door het Algemeen Nederlands Verbond van Reisondernemingen overgelegde gegevens is naar voren gekomen dat reisbureaus het geheel van goederen en diensten voor 96% gebruiken voor belaste handelingen en voor 4% ten behoeve van vrijgestelde handelingen32. Dit betekent dat reisbureaus de aan hen in rekening gebrachte btw op alle goederen en diensten die zij voor belaste en vrijgestelde handelingen gebruiken op grond van het ‘aangenomen’ werkelijk gebruik voor 96% in aftrek kunnen brengen33.

Een ondernemer die deze aftrek niet op zijn reisbureau van toepassing acht, moet aannemelijk maken wat het werkelijk gebruik van de goederen en diensten is. Een overzicht van de bestede tijd met betrekking tot de belaste en vrijgestelde handelingen kan daarbij een rol spelen.

3.5.3 Beëindiging of overdracht deel van een onderneming

Als kosten betrekking hebben op de beëindiging of de overdracht van een duidelijk afgebakend deel van de onderneming waarbinnen enkel belaste of vrijgestelde economische handelingen plaatsvinden, moet de aftrek van voorbelasting voor die kosten worden bepaald op basis van de economische handelingen die plaatsvinden in dat deel van de onderneming. Dit geldt bijvoorbeeld bij een bedrijfsonderdeel, al dan niet deel uitmakend van een fiscale eenheid, dat met toepassing van artikel 37d van de wet wordt verkocht34.

3.5.4 Bibliotheken

Naast activiteiten die bibliotheken tegen vergoeding verrichten, lenen bibliotheken gratis boeken uit aan kinderen die lid zijn. Voor deze boeken worden vaak bedragen als boete geïnd als de uitleentermijn is verstreken. Deze boeken worden ook uitgeleend aan volwassenen die daarvoor wel een vergoeding betalen. Aannemelijk is dat het om niet uitlenen van boeken mede plaatsvindt met het oogmerk om kinderen vertrouwd te maken met, en te binden aan, de bibliotheekactiviteiten als zodanig waardoor zij zich nadien aanmelden als betalend lid. Onder deze omstandigheden leiden de gratis uitleenhandelingen niet tot een inperking van het recht op aftrek van voorbelasting.

4 Aftrek bij investeringsgoederen

4.1 Algemeen

Als investeringsgoederen worden aangemerkt:

  • onroerende zaken en rechten waaraan deze zijn onderworpen;
  • roerende zaken waarop de ondernemer voor de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting afschrijft, of waarop hij zou kunnen afschrijven als hij aan een zodanige belasting zou zijn onderworpen.

Uit HvJ 19 juli 2012, zaak C-334/10 (Vof X)35, en HR 12 juli 2013, nr. 07/12617bis36, blijkt dat duurzame aanpassingen aan een onroerende zaak een afzonderlijk investeringsgoed kunnen vormen37. Dergelijke duurzame aanpassingen aan een onroerende zaak die een investeringsgoed vormen, zijn mogelijk niet in alle gevallen aan te merken als zelfstandige onroerende of roerende zaken in de zin van artikel 13 van de beschikking. Dit betekent dan dat ingevolge dit artikel herziening van de aftrek van voorbelasting op dergelijke duurzame aanpassingen na het jaar van eerste gebruik niet mogelijk is.

Voor de toepassing van de aftrek zijn er vervolgens drie verschillen tussen investeringsgoederen en andere goederen en diensten:

  • investeringsgoederen worden voor de toepassing van de aftrek afzonderlijk in aanmerking genomen (artikel 13, eerste lid, van de beschikking).
  • investeringsgoederen kennen een langere herzieningstermijn. Herziening vindt niet alleen plaats in het jaar van eerste ingebruikneming maar ook in de daarop volgende vier boekjaren (voor roerende zaken) of negen boekjaren (voor onroerende zaken en rechten).
  • investeringsgoederen komen in aanmerking voor de zogenoemde vermogensetikettering. De ondernemer heeft bij investeringsgoederen die hij aanschaft en bestemt voor zowel handelingen waarvoor hij recht op aftrek van voorbelasting heeft als voor privégebruik de keuze om deze goederen geheel of gedeeltelijk tot zijn bedrijfsvermogen te rekenen of in zijn privévermogen op te nemen (zie § 4.3.2.)38. Voor andere goederen dan investeringsgoederen en voor diensten bestaat deze mogelijkheid niet.

In de volgende paragrafen wordt ingegaan op de aftrek voor roerende en onroerende investeringsgoederen. Daarbij wordt ook de invloed van de vermogensetikettering op de omvang van de aftrek beschreven.

4.2 Omvang aftrek bij investeringsgoederen

4.2.1 Algemeen

Voor het bepalen van de aftrek van voorbelasting bij investeringsgoederen gelden dezelfde uitgangspunten als voor niet-investeringsgoederen en diensten (zie hoofdstuk 3). Door de vermogensetikettering staan bij de aanschaf van investeringsgoederen voor de btw-heffing meer keuzes voor de ondernemer open dan bij de aanschaf van andere goederen dan investeringsgoederen en diensten. De extra keuzes hebben betrekking op situaties waarin de ondernemer investeringsgoederen bij aanschaf bestemt en gebruikt voor ondernemershandelingen en voor privégebruik. In de volgende paragrafen worden de diverse situaties besproken die zich kunnen voordoen bij de aanschaf van investeringsgoederen.

4.2.2 Vermogensetikettering en aftrek bij privégebruik van roerende investeringsgoederen

Een ondernemer kan een roerend investeringsgoed39 bij aanschaf bestemmen voor zakelijk gebruik, privégebruik of een combinatie daarvan. De term ‘privégebruik’ heeft betrekking op het privégebruik van de ondernemer of het privégebruik van zijn personeel waar tegenover geen vergoeding staat, of meer in het algemeen, op gebruik voor andere dan bedrijfsdoeleinden zonder dat daar een vergoeding tegenover staat (artikel 4, tweede lid, onderdeel a, van de wet). Onder gebruik voor ‘andere dan bedrijfsdoeleinden’ wordt niet begrepen gebruik voor niet-economische handelingen die buiten de werkingssfeer van de btw vallen40. Als een roerend investeringsgoed naast gebruik voor privédoeleinden alleen wordt gebruikt voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat, leidt het privégebruik op zichzelf bezien niet tot aftrek van voorbelasting41. Aan een fictieve dienst ingevolge artikel 4, tweede lid, van de wet in verband met het privégebruik wordt dan niet toegekomen. Indien de ondernemer het goed uitsluitend bestemt voor privégebruik kan het goed niet tot zijn bedrijfsvermogen gerekend worden.

Hierna worden de keuzes behandeld die gemaakt kunnen worden bij de aanschaf van een roerend investeringsgoed dat een ondernemer zowel bestemt voor zakelijk gebruik als voor privégebruik42.

Ad a. Het investeringsgoed wordt geheel gerekend tot zijn bedrijfsvermogen

De zakelijke etikettering van het goed als zodanig creëert voor de ondernemer nog geen recht op aftrek. De ondernemer heeft recht op aftrek van de btw die aan hem in rekening is gebracht voor de aanschaf van het goed (de aanschaf-btw), voor zover hij het goed bestemt en gebruikt voor belaste handelingen die voor derden worden verricht. Voor zover het goed daarnaast voor privé wordt gebruikt, blijft de aftrek in stand en vindt een belaste handeling plaats als bedoeld in artikel 3, derde lid, onderdeel a, van de wet of artikel 4, tweede lid, onderdeel a, van de wet43. Gebruik voor vrijgestelde handelingen en niet-economische handelingen geeft geen recht op aftrek van belasting.

Ad b. Het investeringsgoed wordt gedeeltelijk tot het bedrijfsvermogen gerekend

De ondernemer kan er voor kiezen het goed tot zijn bedrijfsvermogen te rekenen zonder het gedeelte dat hij bestemt en gebruikt voor privédoeleinden (dit rekent hij tot zijn privévermogen). Voor het bestemmen en gebruiken voor privédoeleinden bestaat dan geen recht op aftrek voor de aanschaf-btw. Voor het gedeelte dat tot het bedrijfsvermogen behoort, ontstaat alleen recht op aftrek van de aanschaf-btw dat de ondernemer bestemt en vervolgens gebruikt voor belaste handelingen zoals hiervoor onder a) beschreven.

De ondernemer krijgt geen aanvullend recht op aftrek van de aan het betreffende boekjaar toerekenbare aanschaf-btw als het gebruik voor belaste handelingen van het investeringsgoed tijdens de herzieningstermijn toeneemt ten koste van het gebruik van het gedeelte dat niet tot het bedrijfsvermogen is gerekend. Het recht op aftrek respectievelijk herziening van de aftrek blijft beperkt tot het deel van het goed dat tot het bedrijfsvermogen is gerekend.

Ad c. Het goed wordt volledig gerekend tot het privévermogen

De ondernemer heeft geen recht op aftrek van de aanschaf-btw ook al bestemt en gebruikt hij het goed deels voor belaste handelingen. De ondernemer heeft het goed volledig privé geëtiketteerd en heeft het goed daardoor buiten de werkingssfeer van de btw geplaatst. Hij kan niet op deze keuze terugkomen. De ondernemer hoeft geen btw te voldoen over het privégebruik van het goed en handelt bij de doorlevering niet als ondernemer, mits de ondernemer dat goed levert in het kader van het beheer van zijn privévermogen en niet in dat van de uitoefening van een economische activiteit44.

4.2.3 Vermogensetikettering en tijdstip en vastlegging keuze

Een ondernemer moet in beginsel bij de factuur of de eerste deelfactuur die hij ontvangt voor de levering/oplevering van een (on)roerend investeringsgoed aangeven welke keuze hij maakt met betrekking tot de vermogensetikettering. Op dit tijdstip moet de ondernemer ook kenbaar maken voor welk deel hij het investeringsgoed tot zijn bedrijfsvermogen rekent. Ook moet de ondernemer aangeven in hoeverre hij het goed voor belaste handelingen dan wel voor privédoeleinden gaat gebruiken om aldus ook de omvang van het recht op aftrek te bepalen. Op grond van HR 15 april 2011, nr. 10/0027545, mag de ondernemer uiterlijk op het moment van eerste ingebruikneming zijn definitieve keuze maken in geval van gebruik voor zowel economische handelingen als privégebruik.

Met ingang van 1 januari 2011 bestaat geen recht op aftrek meer voor zover een zakelijk geëtiketteerde onroerende zaak voor privédoeleinden wordt gebezigd (zie § 4.3). Het arrest van de Hoge Raad kan er vanaf die datum dus niet meer toe leiden dat recht op aftrek ontstaat over het aan dit privégebruik toe te rekenen deel.

De ondernemer moet in zijn administratie vastleggen welke keuze hij maakt voor de vermogensetikettering van het investeringsgoed (artikel 34 van de wet). De term ‘administratie’ heeft een ruime betekenis: de ondernemer is vrij om via zijn boeken en bescheiden aan te tonen dat een investeringsgoed voor de btw-heffing tot zijn bedrijfsvermogen behoort. De zakelijke etikettering door de ondernemer kan bijvoorbeeld blijken uit de activering van het investeringsgoed op de commerciële of fiscale balans46, maar kan ook extracomptabel door de ondernemer worden vastgelegd. Voor de inspecteur moet op eenvoudige wijze zijn te achterhalen welke keuze de ondernemer heeft gemaakt met betrekking tot de vermogensetikettering van het goed voor de btw-heffing. Als de ondernemer via zijn btw-aangifte geheel of gedeeltelijk aftrek van voorbelasting vraagt voor de aanschaf van een investeringsgoed, vormt dat een aanwijzing van de gehele of gedeeltelijke zakelijke etikettering van het investeringsgoed.

4.2.4 Vermogensetikettering en overdracht algemeenheid van goederen

In de praktijk komt het voor dat investeringsgoederen onderdeel uitmaken van een geheel of gedeelte van een algemeenheid van goederen die met inachtneming van artikel 37d van de wet wordt overgedragen. De toepassing van artikel 37d van de wet leidt er toe dat de overnemer in de plaats treedt van de overdrager. De overnemende ondernemer is gebonden aan de keuze die de overdragende ondernemer heeft gemaakt voor de vermogensetikettering van het investeringsgoed. Als de overdrager het goed geheel of gedeeltelijk tot zijn bedrijfsvermogen heeft gerekend, zal het goed daarom in dezelfde mate tot het bedrijfsvermogen van de overnemer behoren47.

De overnemende ondernemer kan ervoor kiezen een door zijn voorganger geheel of gedeeltelijk voor belaste handelingen geëtiketteerd goed alsnog over te brengen naar het privévermogen. Als de aanschaf-btw voor dit goed geheel of gedeeltelijk door de overdragende ondernemer in aftrek is gebracht resulteert dit in een levering als bedoeld in artikel 3, derde lid, onderdeel a, van de wet.

4.2.5 Vermogensetikettering bij diensten met betrekking tot investeringsgoederen

De ondernemer kan de btw die aan hem in rekening wordt gebracht voor diensten die worden verricht met betrekking tot investeringsgoederen in aftrek brengen voor zover hij de dienst afneemt voor belaste handelingen. Het kan bijvoorbeeld gaan om diensten die bestaan uit het herstel, onderhoud, verbeteren of verbouwen48 van investeringsgoederen. Of de ondernemer de dienst afneemt voor belaste handelingen moet worden beoordeeld aan de hand van het gebruik van het investeringsgoed door de ondernemer. Ook bij een volledig privé geëtiketteerd goed dat wel gedeeltelijk voor belaste handelingen wordt gebruikt, is aftrek van voorbelasting ter zake van deze kosten mogelijk, voor zover de ondernemer de dienst gebruikt voor belaste handelingen (zie ook § 4.2.2, onder c).

Voorbeeld

Een ondernemer heeft een onroerende zaak aangeschaft die hij voor 10% gebruikt voor bedrijfsdoeleinden (belaste handelingen) en voor 90% voor privédoeleinden. De ondernemer rekent de onroerende zaak volledig tot zijn privévermogen. De ondernemer laat een verbouwing uitvoeren aan de onroerende zaak die niet resulteert in een afzonderlijk investeringsgoed. De verbouwing heeft voor 80% betrekking op het voor bedrijfsdoeleinden gebruikte deel van de onroerende zaak (10%). Dit betekent dat de ondernemer de verbouwingsdienst voor 80% afneemt voor belaste handelingen. De ondernemer heeft recht op aftrek van 80% van de btw die betrekking heeft op de verbouwingskosten.

Het btw-regime voor onroerende zaken die een ondernemer zowel gebruikt voor bedrijfsdoeleinden als voor privédoeleinden is met ingang van 1 januari 2011 gewijzigd. In § 4.3.4 is aangegeven wat de gevolgen zijn van deze wijziging voor het recht op aftrek bij onderhouds-, herstel-, verbeterings- en verbouwingsdiensten die worden verricht aan onroerende zaken die onder de overgangsregeling vallen die bij deze regimewijziging is getroffen.

4.2.6 Aftrek bij (gedeeltelijke) leegstand van onroerende zaken
4.2.6.1 Inleiding

Het komt voor dat onroerende zaken gedurende een bepaalde periode leeg staan. Daarbij moet onderscheid worden gemaakt tussen leegstand vóór de eerste ingebruikneming en leegstand daarna. Voorts is van belang dat het feitelijk niet permanent gebruiken van een onroerende zaak niet als leegstand kan worden aangemerkt. Dit laatste niet-permanente gebruik is vaak inherent aan de aard of de wijze van exploiteren van een onroerende zaak (bijvoorbeeld een theaterzaal of sportzaal die niet elke dag en niet 24 uur per dag wordt gebruikt). Dergelijk niet-permanent gebruik heeft geen invloed op de mate van aftrek of de herziening van aftrek49. Ook is bij de verhuurder geen sprake van leegstand als een pand is verhuurd maar door de huurder feitelijk (nog) niet wordt gebruikt. Het door de huurder niet in gebruik nemen van het pand kan wel tot gevolg hebben dat de op verzoek belaste verhuur van begin af aan vrijgesteld wordt verricht50 zodat de gepleegde aftrek van voorbelasting moet worden hersteld.

4.2.6.2 Herziening bij leegstand

Ingeval van leegstand van onroerende zaken vóór de eerste ingebruikname van de onroerende zaak dient bij de eerste ingebruikname op de voet van artikel 15, vierde lid, tweede volzin, van de wet herziening van de belasting plaats te vinden. Dit houdt in dat het recht op aftrek van belasting begrepen in de kosten van de onroerende zaak in zijn geheel opnieuw moet worden beoordeeld.

Uit HR 13 juni 2014, nr. 13/0028251, volgt dat de (herziening van de) aftrek bij leegstand na de eerste ingebruikneming afhangt van het voornemen dat de ondernemer met het leegstaande (deel van het) vastgoed heeft. Het voornemen tot aanwending voor belaste handelingen moet met objectieve gegevens aannemelijk worden gemaakt. Van belang daarbij kan onder andere zijn de opdracht aan de makelaar, de aard van de onroerende zaak en de locatie van de onroerende zaak. Herziening van belasting over de periode van leegstand waarin een aantoonbaar voornemen tot belast gebruik bestond, blijft achterwege indien na de leegstand onvoorzien toch gebruik voor vrijgestelde prestaties plaatsvindt.

De (herziening van de) aftrek bij leegstand wordt berekend op basis van het (beoogde) werkelijk gebruik (artikel 11, tweede lid, van de beschikking) van de onroerende zaak, ondanks dat door de leegstand geen gebruik plaatsvindt. Het beoogde werkelijk gebruik kan bijvoorbeeld worden vastgesteld op basis van de ruimten die gebruikt zullen worden voor de belaste en de vrijgestelde prestaties (bijvoorbeeld m2– of m3). Bij volgtijdelijke leegstand moet het beoogde werkelijk gebruik tijdsgelang worden berekend.

4.2.6.3 Aftrek instandhoudingskosten en andere kosten bij leegstand

Als in het jaar van leegstand kosten worden gemaakt voor de instandhouding van de onroerende zaak (zoals kosten voor de schoonmaak, verwarming en bewaking), worden deze kosten direct verbruikt zonder dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat met een belaste uitgaande prestatie omdat deze ontbreekt (leegstand). Gezien het arrest van de HR van 13 juni 2014, nr. 13/00282, wordt voor de aftrek van voorbelasting op de kosten voor de instandhouding aangesloten bij het voornemen dat de ondernemer heeft met de het leegstaande onroerende zaak of het leegstaande deel ervan. Dit voornemen moet met objectieve gegevens aannemelijk worden gemaakt. Van belang daarbij kan onder andere zijn de opdracht aan de makelaar, de aard van de onroerende zaak en de locatie van de onroerende zaak.

Voor ingekochte prestaties die – anders dan de instandhoudingkosten – pas bij het (opnieuw) in gebruik nemen van (het deel van) de onroerende zaak worden gebruikt (zoals kosten voor verbetering en uitbreiding) vindt de aftrek van voorbelasting plaats op basis van de met objectieve gegevens aannemelijk gemaakte belaste bestemming. Op het moment van de eerste ingebruikneming wordt de aftrek van voorbelasting evenwel herzien bij de ingebruikneming (zie § 3.4.2).

4.2.7 Geen herziening als gebruik van investeringsgoederen voor belaste handelingen niet tot stand komt

Als een ondernemer van plan is om zakelijk geëtiketteerde investeringsgoederen te gaan gebruiken voor belaste handelingen, maar dit voornemen niet realiseert, en ook ander gebruik van de goederen (bijv. voor vrijgestelde handelingen) niet tot stand komt, leidt dit niet tot een herziening van de aftrek van voorbelasting (zie ook § 3.4.5).

Dergelijke investeringsgoederen zullen over het algemeen worden vervreemd of overgebracht naar privé in de zin van artikel 3, derde lid, onderdeel a of c, van de wet, zodat ter zake van die levering veelal heffing van btw plaatsvindt. Als de levering is vrijgesteld en binnen de herzieningstermijn plaatsvindt, zal de oorspronkelijke aftrek van voorbelasting wel moeten worden herzien.

4.2.8 Herziening aftrek voorbelasting bij doorlevering van investeringsgoederen

Als de ondernemer een investeringsgoed binnen de herzieningstermijn doorlevert, wordt de aftrek voor de resterende herzieningstermijn in één keer herzien in het aangiftetijdvak waarin de levering plaatsvindt (zie artikel 13a, tweede lid, van de beschikking). Bij de herziening van de aftrek zijn de regels van artikel 13, tweede en derde lid, van de beschikking van overeenkomstige toepassing. Deze regels houden in dat de ondernemer wordt geacht het goed vanaf het leveringsmoment tot het einde van de herzieningstermijn te gebruiken voor belaste handelingen als de (door)levering is belast en voor vrijgestelde handelingen als de (door)levering is vrijgesteld.

Als de ondernemer een gedeeltelijk tot zijn bedrijfsvermogen behorend investeringsgoed doorlevert, moet hij voor de herziening het gedeelte van de voorbelasting in aanmerking nemen dat betrekking heeft op het gedeelte van het goed dat hij tot zijn bedrijfsvermogen heeft gerekend. Daarnaast wordt de aftrek van voorbelasting voor het tot het bedrijfsvermogen behorend deel in een voorkomend geval ook herzien tijdens het boekjaar van vervreemding (vanaf het begin van het boekjaar tot aan het tijdstip van doorlevering). Die herziening heeft betrekking op verschuivingen in het gebruik van het goed voor belaste en voor vrijgestelde handelingen en onder het nieuwe regime vanaf 1 januari 2011 op het gewijzigde privégebruik van het goed tijdens het boekjaar van vervreemding. De herziening vindt plaats in het laatste belastingtijdvak van het boekjaar (artikel 13, tweede lid, van de beschikking).

Indien de doorlevering van een investeringsgoed behoort tot een overdracht van een algemeenheid van goederen als bedoeld in artikel 37d van de wet, blijft heffing ter zake van de doorlevering achterwege en leidt de doorlevering als zodanig niet tot herziening. De overnemer is dan gebonden aan de keuzes die de overdrager heeft gemaakt met betrekking tot de vermogensetikettering en de als ondernemer gedane aanschaf van investeringsgoederen die ook voor niet-economische activiteiten worden gebruikt.

4.3 Aftrek bij onroerende zaken en privégebruik vanaf 1 januari 2011

4.3.1 Aftrek bij privégebruik

Het btw-regime voor onroerende zaken die een ondernemer zowel gebruikt voor bedrijfsdoeleinden als voor privédoeleinden, is met ingang van 1 januari 2011 gewijzigd. De wijziging van het btw-regime vloeit voort uit de implementatie van de Technische Herzieningsrichtlijn in de Nederlandse btw-regelgeving (Wet van 16 december 2010, Stb. 2010, nr. 842, Wijziging van de wet in verband met de implementatie van de Technische Herzieningsrichtlijn). De wijziging geldt voor onroerende zaken die vanaf 1 januari 2011 aan ondernemers worden geleverd (waaronder begrepen opgeleverd) en die niet vallen onder de overgangsregeling als bedoeld in artikel II van de Wet van 16 december 2010, Stb. 2010, nr. 842 (zie § 4.3.4). Voor de overige onroerende zaken blijft het regime voor de aftrek van belasting gelden dat van toepassing was vóór 1 januari 201152.

Het nieuwe regime houdt in dat een ondernemer de btw die drukt op de aanschaf/oplevering van een onroerende zaak die hij deels voor economische handelingen en deels privé gebruikt, alleen kan aftrekken voor zover de onroerende zaak tot zijn bedrijfsvermogen behoort en de btw toerekenbaar is aan belaste handelingen (artikel 15, eerste lid, laatste alinea, van de wet). Gebruik voor privédoeleinden van de ondernemer of van zijn personeel, of meer in het algemeen voor andere dan bedrijfsdoeleinden, behoort daar niet toe en geeft geen recht op aftrek van belasting. Tegenover de aftrekuitsluiting voor het privégebruik van de onroerende zaak staat dat de ondernemer geen btw meer hoeft te voldoen over het privégebruik van de zaak. Dit gebruik van onroerende zaken wordt niet aangemerkt als een belaste handeling in de zin van artikel 4, tweede lid, onderdeel a, van de wet.

Verder voorziet het nieuwe regime in een herziening van de aftrek van de aanschaf-btw bij wijzigingen in het gebruik voor belaste handelingen en het privégebruik gedurende de herzieningstermijn die geldt voor de onroerende zaak. De herziening geldt zowel voor op- als neerwaartse wijzigingen in het privégebruik, voor zover de ondernemer de onroerende zaak tot zijn bedrijfsvermogen heeft gerekend (zie § 4.3.2 en § 4.3.3).

Als de ondernemer er – uiterlijk bij de eerste ingebruikneming53 – voor kiest om de onroerende zaak volledig tot zijn privévermogen te rekenen, plaatst hij de zaak daarmee buiten de werkingssfeer van de btw. De ondernemer heeft dan geen recht op aftrek van de aanschaf-btw, ook al bestemt en gebruikt hij de zaak deels voor belaste handelingen. Hij kan daarna niet meer op deze keuze terugkomen.

4.3.2 Vermogensetikettering en gevolgen voor aftrek

In § 4.2.2 zijn de diverse situaties opgesomd die zich kunnen voordoen bij de aanschaf van investeringsgoederen. Het per 1 januari 2011 ontstane regime voor onroerende zaken beïnvloedt niet de keuze die de ondernemer kan maken voor de vermogensetikettering. Dit regime kan voor de aftrek wel gevolgen hebben afhankelijk van de door de ondernemer gemaakte keuze. Hieronder worden de voor de ondernemer openstaande keuzes opgesomd en de gevolgen daarvan voor de aftrek van belasting beschreven.

Een ondernemer schaft in 2011 een onroerende zaak aan, die hij voor 60% gebruikt voor belaste handelingen en voor 40% voor privédoeleinden. In het derde boekjaar neemt het gebruik voor belaste handelingen van de zaak toe van 60% naar 80%; in het zesde boekjaar zakt het gebruik voor belaste handelingen weer terug naar 60%.

a. De ondernemer rekent de onroerende zaak geheel tot zijn bedrijfsvermogen

De ondernemer heeft ondanks de volledig zakelijke etikettering van de onroerende zaak alleen nog recht op aftrek van de aanschaf-btw voor het deel van de onroerende zaak dat hij gebruikt voor belaste handelingen (60%). Voor het privégebruik van de onroerende zaak is de aftrek uitgesloten. Vanwege het toegenomen belaste gebruik van de onroerende zaak (van 60% naar 80% = 20%) in het derde boekjaar heeft de ondernemer aanvullend recht op aftrek in het derde, vierde en vijfde boekjaar. De aan het betrokken boekjaar toe te rekenen aanschaf-btw wordt voor 20% herzien. Het in het zesde boekjaar terugzakken van de omvang van het privégebruik naar de omvang daarvan in het eerste boekjaar leidt niet tot een herziening van de aftrek van voorbelasting, omdat de verhouding tussen belast en privégebruik overeenkomt met de aftrekverhouding in het eerste boekjaar.

b. De ondernemer rekent de onroerende zaak voor 60% tot zijn bedrijfsvermogen

De ondernemer heeft voor 60% recht op aftrek van de aanschaf-btw voor het belast gebruikte deel van de onroerende zaak. Voor het privégebruik van de onroerende zaak is de aftrek uitgesloten. Voor het toegenomen belaste gebruik van de onroerende zaak (van 60% naar 80%) in het derde boekjaar heeft de ondernemer geen aanvullend recht op aftrek van voorbelasting. Het aan de ondernemer toekomende recht op aftrek blijft beperkt tot het deel van de onroerende zaak dat hij zakelijk heeft geëtiketteerd. Het in het zesde boekjaar terugzakken van de omvang van het privégebruik naar de omvang daarvan in het eerste boekjaar betreft het privé geëtiketteerde deel dat buiten de btw is geplaatst en leidt niet tot een herziening van de aftrek van voorbelasting.

c. De ondernemer rekent de onroerende zaak volledig tot zijn privévermogen

De ondernemer heeft geen recht op aftrek van de aanschaf-btw (zie 4.3.1). De verschuivingen in de verhouding tussen belast en privégebruik in het derde en in het zesde boekjaar leiden niet tot herziening van de aanschaf-btw.

4.3.3 Herziening

Als de ondernemer de onroerende zaak geheel tot zijn bedrijfsvermogen heeft gerekend, geldt de herziening van de aftrek van voorbelasting zowel voor een toe- als voor een afname van het privégebruik. Als de toe- of afname van het privégebruik leidt tot een berekend herzieningsbedrag dat de 10%-norm bedoeld in artikel 13, vierde lid, van de beschikking niet te boven gaat, wordt de aftrek in de jaren na het jaar van eerste ingebruikneming niet herzien. Bij de herziening van de aftrek van voorbelasting bij wijzigingen in de verhouding tussen het gebruik voor belaste handelingen en voor privédoeleinden wordt uitgegaan van het werkelijk gebruik (artikel 11, vierde lid, van de beschikking).

4.3.4 Overgangsregeling in verband met wijziging btw-regime voor privégebruik van onroerende zaken per 1 januari 2011

De overgangsregeling54 geeft aan dat het vóór 1 januari 2011 geldende regime voor de aftrek blijft gelden voor uitgaven die de ondernemer heeft gedaan in verband met onroerende zaken die behoren tot zijn bedrijfsvermogen en die hij zowel gebruikt voor bedrijfsdoeleinden als voor privé of voor andere dan bedrijfsdoeleinden. Voorwaarde is wel dat voor de uitgaven bij de ondernemer op basis van artikel 15 van de wet, zoals dat artikel luidde vóór 1 januari 2011, geheel of gedeeltelijk recht op aftrek is ontstaan. Het tot 1 januari 2011 geldende btw-regime voor het privégebruik van onroerende zaken blijft van toepassing op:

  1. onroerende zaken die de ondernemer:
    • vóór 1 januari 2011 heeft aangeschaft en in gebruik genomen;
    • vóór 1 januari 2011 tot zijn bedrijfsvermogen heeft gerekend; en
    • waarvoor bij hem geheel of gedeeltelijk recht op aftrek van voorbelasting is ontstaan vóór 1 januari 2011 (met betrekking tot de aanschaf van de onroerende zaak).
  2. onroerende zaken die de ondernemer:
    • vanaf 1 januari 2011 in gebruik neemt;
    • vóór 1 januari 2011 tot zijn bedrijfsvermogen heeft gerekend;
    • waarvoor hij in verband met de aanschaf ervan uitgaven heeft gedaan vóór 1 januari 2011; en
    • waarvoor bij hem geheel of gedeeltelijk recht op aftrek van voorbelasting is ontstaan vóór 1 januari 2011.

Bij punt 2 gaat het om op 31 december 2010 in aanbouw zijnde onroerende zaken die vanaf 1 januari 2011 aan de ondernemer worden opgeleverd en in gebruik genomen, waarvoor de ondernemer vóór 1 januari 2011 één of meer termijnbetalingen of andere uitgaven voor de aanschaf en/of de bouw heeft gedaan en waarvoor bij hem geheel of gedeeltelijk recht op aftrek van voorbelasting is ontstaan.

De overgangsregeling ziet op onroerende zaken die op 31 december 2010 in gebruik zijn genomen en waarop het op dat moment geldende regime55 van toepassing was56. In de Nota naar aanleiding van het Verslag (32 400, nr. 6) is hieraan een ruimere uitleg gegeven in die zin dat ook in aanbouw zijnde onroerende zaken onder de overgangsregeling vallen. Dit ziet op zogenoemde koop-/aannemingsovereenkomsten waarbij is voldaan aan de in ad 2 bedoelde voorwaarden. In dat geval blijft op het privégebruik van de betrokken onroerende zaken dus het regime van toepassing, zoals dat gold vóór 1 januari 2011. In zo’n situatie kan op alle termijnnota’s (zowel de vóór als de vanaf 1 januari 2011 uitgereikte nota’s) het btw-regime worden toegepast zoals dat gold vóór 1 januari 2011. Als in aanbouw zijnde onroerende zaken kunnen ook de onroerende zaken worden aangemerkt waarvoor koop-/aannemingsovereenkomsten zijn gesloten waarbij de ondernemer de eerste termijn (normaliter de grondtermijn) vóór 1 januari 2011 met btw heeft betaald terwijl de bouw van de onroerende zaak eerst in 2011 begint. Als echter bij de ondernemer ter zake vóór 1 januari 2011 geen recht op aftrek van voorbelasting is ontstaan mist de overgangsregeling toepassing. In zo’n situatie valt de onroerende zaak voor het privégebruik onder het regime dat geldt vanaf 1 januari 2011.

De bij de toepassing van de overgangsregeling gebruikte term ‘uitgaven’ heeft een ruime strekking. Hieronder vallen uitgaven die de ondernemer doet in verband met de aanschaf of oplevering van een onroerende zaak die hij vóór 1 januari 2011 tot zijn bedrijfsvermogen heeft gerekend. Voorwaarde voor toepassing van de overgangsregeling is dat de ondernemer de onroerende zaak vóór 1 januari 2011 tot zijn bedrijfsvermogen heeft gerekend. Als de ondernemer vóór 1 januari 2011 uitgaven heeft gedaan voor een onroerende zaak die hij in 2010 nog niet tot zijn bedrijfsvermogen kon rekenen, mist de overgangsregeling toepassing. Zo geldt de overgangsregeling niet voor onroerende zaken waarvoor de ondernemer vóór 1 januari 2011 weliswaar aantoonbaar investeringsbeslissingen heeft genomen of bijvoorbeeld architectkosten heeft gemaakt, maar die hij vóór 1 januari 2011 nog niet tot zijn bedrijfsvermogen kon rekenen. Zoals al opgemerkt moet hierbij worden bedacht dat de overgangsregeling is bedoeld om het regime voort te zetten zoals dat gold bij op 31 december 2010 bestaande situaties.

De overgangsregeling heeft geen gevolgen voor uitgaven voor onderhouds-, herstel-, verbeterings- en verbouwingsdiensten die worden verricht aan onroerende zaken die ondernemers zowel voor belaste handelingen als voor privédoeleinden gebruiken. De uitgaven die worden gedaan vóór 1 januari 2011 vallen onder het op dat moment bestaande regime. De toerekenbare voorbelasting komt dan volledig voor aftrek in aanmerking, uitgaande van de veronderstelling dat de onroerende zaak voor privé en voor belaste handelingen wordt gebruikt. Vanaf het moment dat de (onderhouds- enz.) dienst wordt afgenomen doet zich de belastbare dienst voor als bedoeld in artikel 4, tweede lid, onderdeel a, van de wet. Volgens artikel 5a, eerste en derde lid, van de beschikking, worden de uitgaven voor onderhoud, herstel, verbetering en verbouwing waarvoor aftrek heeft plaatsgevonden vóór 1 januari 2011 meegenomen in de maatstaf van heffing voor het privégebruik van de onroerende zaak door de ondernemer in het jaar dat hij de onderhouds- enz. dienst afneemt. Voor de volgende jaren worden deze uitgaven voor onderhoud enz. niet meer meegenomen voor de heffing over het privégebruik van de onroerende zaak.

Op uitgaven die vanaf 1 januari 2011 worden gedaan voor onderhouds- enz. diensten is het nieuwe regime van toepassing. Als de onroerende zaak zowel voor belaste handelingen als voor privédoeleinden wordt gebruikt, wordt de aftrek van voorbelasting voor de onderhouds- enz. dienst gesplitst in een aftrekbaar en een niet-aftrekbaar deel. De ondernemer heeft recht op aftrek van voorbelasting voor zover hij de onroerende zaak gebruikt voor belaste handelingen en tot zijn bedrijfsvermogen heeft gerekend. De aftrek van voorbelasting is uitgesloten voor het deel van de onroerende zaak dat de ondernemer gebruikt voor privédoeleinden.

5 Specifieke aspecten/situaties bij het recht op aftrek van btw

5.1 Tijdstip van aftrek en te late facturering

Aftrek van btw vindt plaats in het aangiftetijdvak waarin de btw aan de ondernemer in rekening is gebracht dan wel door hem verschuldigd is geworden. Aftrek voor te laat uitgereikte facturen is mogelijk als deze voldoen aan de factuurvereisten van artikel 35a van de wet. Een eventueel recht op aftrek ontstaat dan in het tijdvak waarin de factuur wordt ontvangen57.

Voor het vaststellen van de omvang van het recht op aftrek van voorbelasting (waarbij ook een herziening van de aftrek van voorbelasting aan de orde kan zijn) is bepalend het recht op aftrek dat geldt over het tijdvak waarin de afgenomen handelingen zijn/worden gebruikt. Relevant is immers op welke wijze de betrokken goederen en diensten door de afnemende ondernemer zijn of worden gebruikt.

5.2 Afnemer van de prestatie

5.2.1 Algemeen

Het aftrekrecht komt toe aan de ondernemer aan wie de levering of de dienst is verricht (de afnemer). Daarvoor is vereist dat tussen de leverancier of dienstverrichter en de afnemer een rechtsbetrekking bestaat strekkende tot de levering van een goed of het verrichten van een dienst58. Voor het verkrijgen van het recht op aftrek is het niet voldoende dat de levering of de dienst aan de afnemer is verricht. De factuur dient ook de naam van de afnemer te vermelden. Als een factuur aansluit bij de rechtsbetrekking moet het er, behoudens tegenbewijs, voor worden gehouden dat de levering of dienst is verricht aan degene die in de factuur vermeld staat als de afnemer59. Uiteraard bestaat geen recht op aftrek van voorbelasting bij een valse factuur, bijvoorbeeld vanwege het ontbreken van een prestatie60.

Het is mogelijk dat de dienst of het goed feitelijk aan een andere persoon wordt verricht of verstrekt dan aan degene die de rechtsbetrekking met de leverancier of dienstverrichter is aangegaan. In zo’n situatie zal aan de hand van alle feiten en omstandigheden moeten worden beoordeeld wie voor de btw de afnemer van de dienst of het goed is. Het is mogelijk dat een ondernemer voor de btw als afnemer van de dienst of het goed wordt aangemerkt, ondanks het feit dat de dienst of het goed feitelijk aan een ander wordt verricht/verstrekt (vgl. ABC-transactie). De ondernemer heeft dan voor de dienst of het goed recht op aftrek van voorbelasting, voor zover wordt voldaan aan de voorwaarden van artikel 15, eerste lid, van de wet. Deze situatie kan zich onder meer voordoen als een werkgever een dienst of een goed afneemt in het kader van zijn beroeps- of bedrijfsactiviteit, die feitelijk wordt verricht aan een werknemer. Daarvan kan bijvoorbeeld sprake zijn als een werkgever een overeenkomst sluit met een ondernemer die inhoudt dat aan zijn werknemers de mogelijkheid wordt geboden om zelf een kerstcadeau uit te kiezen (bijvoorbeeld via een webportaal) en het cadeau vervolgens rechtstreeks wordt afgeleverd bij de werknemer. Voor een voorbeeld van een ondernemer die, ondanks de aangegane rechtsbetrekking en de ontvangen factuur, geen recht op aftrek van voorbelasting had, kan worden gewezen op HvJ 21 februari 2013, zaak C-104/12, Wolfram Becker61. In dit geval vertoonden de gemaakte advocaatkosten geen rechtstreeks en onmiddellijk verband met de activiteiten van de onderneming. De ingehuurde advocaten traden op ter bescherming van de particuliere belangen van de zaakvoerders en niet voor de belangen van de onderneming62.

5.2.2 Aftrek bij kosten voor gemene rekening

In de praktijk komt het voor dat er zich een bepaalde vorm van ‘gezamenlijkheid’ voordoet tussen partijen (bijvoorbeeld bij het gezamenlijke gebruik van bedrijfsmiddelen of het voor gezamenlijke rekening inschakelen van personeel). Als kosten worden gemaakt ten behoeve van verschillende ondernemers die in eerste instantie door een van hen worden betaald en voor het werkelijke bedrag volgens een tevoren vaststaande verdeelsleutel over de andere ondernemers worden omgeslagen, terwijl het risico van die kosten allen volgens de overeengekomen verdeelsleutel aangaat, is sprake van kosten voor gemene rekening63. Diegene die de kosten betaalt (de zogenoemde penvoerder) en doorberekent aan de andere ondernemers dient ook zelf een deel van de kosten te dragen. De verhouding waarin kosten voor gemene rekening onder de ondernemers worden verdeeld, dient de grootte van ieders aandeel in de afgenomen goederen en diensten te weerspiegelen64.

Wanneer het leerstuk van de kosten voor gemene rekening van toepassing is, kan de penvoerder de btw die is vermeld op de op zijn naam staande facturen slechts naar rato van zijn eigen financiële bijdrage in aftrek brengen. De deelnemende ondernemers kunnen naar rato van hun financiële bijdrage de btw die is vermeld op de aan hen gerichte afrekening op grond van artikel 15 van de wet in aftrek brengen65. Heffing van omzetbelasting over de afrekening blijft achterwege.

De ter zake van de kosten vooraf overeengekomen verdeelsleutel kan nadien niet worden gewijzigd en/of aangepast worden aan eventueel gewijzigde feitelijke omstandigheden. Dit vloeit voort uit de voorwaarde dat deze verdeelsleutel voorafgaand aan de te maken kosten moet zijn overeengekomen. De verdeelsleutel blijft gelden voor de gehele periode dat de gezamenlijkheid bestaat. Het is niet mogelijk fluctuaties in het afnemen van de kosten door te berekenen aan de betrokken ondernemer, zonder aantasting van de toepassing van het leerstuk van de kosten voor gemene rekening voor de rest van de kosten.

In de praktijk komt het voor dat ondernemers steeds opnieuw voor een bepaalde periode overeenkomsten aangaan voor de onderlinge verdeling van dezelfde kosten en bij het ingaan van de volgende periode de verdeelsleutel aanpassen. Het is dan niet mogelijk om het leerstuk van de kosten voor gemene rekening toe te passen voor de volgende termijn van de overeenkomst en de dan geldende gewijzigde verdeelsleutel. Dit is alleen anders als zich een wijziging voordoet in de ‘gezamenlijkheid’. Hiermee wordt bedoeld dat in geval nieuwe ondernemers toetreden tot of uittreden uit deze ‘gezamenlijkheid’, er ruimte bestaat om opnieuw (uiteraard met inachtneming van alle ter zake gestelde voorwaarden) een overeenkomst af te sluiten (met een gewijzigde verdeelsleutel) die leidt tot toepassing van dit leerstuk. Van een wijziging in de ‘gezamenlijkheid’ is ook sprake in het geval ondernemers binnen de ‘gezamenlijkheid’ gaan fuseren.

Voorbeeld

De ondernemers A en B maken kosten voor gemene rekening. Ondernemer A is penvoerder. A en B hebben besloten om de kosten (zonder winstopslag) in de verhouding 40/60 te verdelen voor een periode van 5 jaar. Na een jaar blijkt de verdeelsleutel niet meer goed aan te sluiten bij de behoeften van A en B; een verhouding van 60/40 zou beter passen. Op het moment dat A en B besluiten om de kosten voor gemene rekening onderling te verdelen, staat (al) vast dat A en B de kostenverdeling na afloop van die 5 jaar zullen voortzetten. A en B zijn overeengekomen om de verdeelsleutel na afloop van de eerste 5 jaar te herzien. A en B kunnen de verdeelsleutel tussentijds (na een jaar) niet aanpassen, zonder dat deze aanpassing het leerstuk van de kosten voor gemene rekening aantast. Hetzelfde geldt voor de herziening van de verdeelsleutel na afloop van de termijn van 5 jaar.

5.2.3 Aftrek bij vereniging van eigenaren

Een vereniging van eigenaren wordt voor de btw-heffing meestal niet aangemerkt als ondernemer. Dit betekent dat de vereniging de btw die drukt op kosten en op onderhoud aan onroerende zaken niet in aftrek kan brengen. Hierdoor kan cumulatie van btw optreden als bij de vereniging leden-ondernemers zijn aangesloten die recht hebben op aftrek van voorbelasting. Om deze cumulatie te voorkomen, ontmoet het in die situatie geen bezwaar dat deze leden-ondernemers de btw die aan de vereniging in rekening is gebracht in aftrek brengen. Dit geldt alleen voor zover de leden-ondernemers belaste handelingen verrichten. In dit kader keur ik op grond van artikel 63 van de AWR het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat de door de vereniging van eigenaren niet in aftrek gebrachte btw door de leden-ondernemers in aftrek kan worden gebracht. Ik verbind hieraan de volgende voorwaarden.

Voorwaarden

  • De vereniging van eigenaren kwalificeert voor de btw-heffing niet als ondernemer;
  • De aftrek door de leden-ondernemers vindt plaats naar rato van de financiële bijdrage van de desbetreffende ondernemer aan de vereniging en met inachtneming van de ter zake geldende wettelijke bepalingen (m.n. artikel 15 van de wet en de artikelen 11 t/m 14a van de beschikking); en
  • De ledenondernemers nemen voor de btw-heffing ten aanzien van de desbetreffende goederen alle rechten en verplichtingen op zich alsof de btw aan hen in rekening is gebracht en alsof zij de beschikkingsmacht over het goed hebben verworven.

Toepassing van de goedkeuring brengt dus bijvoorbeeld met zich dat de ledenondernemers de herzieningsbepalingen (de artikelen 11 t/m 14a van de beschikking) toepassen op eventuele investeringsgoederen die onder deze faciliteit zijn gebracht. Verder herzien de ledenondernemers de eerder in aftrek gebrachte btw als de vereniging het betrokken investeringsgoed binnen de herzieningstermijn doorlevert. Hierbij geldt dat het betrokken investeringsgoed geacht wordt tot het einde van de herzieningstermijn volledig te zijn gebruikt voor vrijgestelde handelingen.

5.2.4 Aftrek bij samenwerkingsverbanden zonder rechtspersoonlijkheid

Voor de btw-heffing worden samenwerkingsverbanden zonder rechtspersoonlijkheid66 die als zodanig economische handelingen verrichten, als ondernemer aangemerkt. De deelnemers in het samenwerkingsverband worden hiervoor niet als ondernemer beschouwd.

Het is mogelijk dat ondernemers goederen leveren of diensten verrichten aan één van de deelnemers in het samenwerkingsverband. In dat geval kan de voor die leveringen of diensten aan de deelnemer in rekening gebrachte btw niet door het samenwerkingsverband in aftrek worden gebracht als de juridische beschikkingsmacht over het goed niet bij het samenwerkingsverband ligt maar bij de afnemende deelnemer67. Als het gaat om een investeringsgoed kan het samenwerkingsverband het goed ook niet tot zijn bedrijfsvermogen rekenen, omdat het samenwerkingsverband niet de macht heeft om als eigenaar over het goed te beschikken. Als een deelnemer goederen of diensten afneemt die worden gebruikt voor de belaste handelingen van het samenwerkingsverband, kan daarom een situatie ontstaan waarin geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Dit kan ertoe leiden dat een vorm van cumulatie van btw ontstaat die ik ongewenst acht. Ik keur daarom op grond van artikel 63 van de AWR het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat het samenwerkingsverband de btw in aftrek brengt die aan een deelnemer in rekening is gebracht voor de aanschaf van een goed of een dienst, voor zover het samenwerkingsverband het goed of de dienst gebruikt voor belaste handelingen. Van gebruik door het samenwerkingsverband is bijvoorbeeld sprake als het goed of de dienst dat/die door de maat is aangeschaft, vervolgens door die maat wordt gebruikt om aan zijn maatschapsverplichtingen te voldoen. Ik verbind aan de goedkeuring de volgende voorwaarden.

Voorwaarden

  • De deelnemer in het samenwerkingsverband ontvangt voor de terbeschikkingstelling van het goed of de dienst aan het samenwerkingsverband geen vergoeding als bedoeld in artikel 8 van de wet68; en
  • Het samenwerkingsverband neemt voor de btw-heffing ten aanzien van het/de aan haar ter beschikking gestelde goed of dienst alle rechten en verplichtingen op zich alsof de btw aan haar in rekening is gebracht en alsof zij de beschikkingsmacht over het goed of de dienst heeft verworven (zie onder andere ook § 4.2.3).

Toepassing van de goedkeuring brengt bijvoorbeeld met zich dat het samenwerkingsverband de herzieningsbepalingen (de artikelen 11 t/m 14a van de beschikking) toepast op investeringsgoederen die de deelnemer aan haar ter beschikking heeft gesteld. Verder herziet het samenwerkingsverband de eerder in aftrek gebrachte btw als de deelnemer het betrokken investeringsgoed binnen de herzieningstermijn doorlevert. Onder gebruik voor belaste handelingen valt ook het voorgenomen privégebruik.

5.2.5 Aftrek bij civielrechtelijke mede-eigendom

Het Hof van Justitie heeft een begrenzing aangebracht in het aftrekrecht in situaties waarin sprake is van mede-eigendom van goederen69. De door een ondernemer in aftrek te brengen btw is in die gevallen niet hoger dan diens aandeel in de mede-eigendom van het aangeschafte goed. De begrenzing is van toepassing in alle gevallen waarin sprake is van civielrechtelijke mede-eigendom. Voorbeelden van civielrechtelijke mede-eigendom zijn een huwelijk onder huwelijkse voorwaarden en een geregistreerd partnerschap met partnerschapsvoorwaarden.

Bij huwelijkse voorwaarden of partnerschapsvoorwaarden staat het de echtgenoten onderscheidenlijk de partners vrij de inhoud van hun voorwaarden te bepalen. Echtgenoten of partners kunnen een situatie overeenkomen waarbij de eigendom van een goed wordt verdeeld in een percentuele verhouding (bijv. 50%/50% of 70%/30%). In dat geval is sprake van mede-eigendom in de zin van de jurisprudentie van het Hof van Justitie. De aftrek is dan maximaal het deel van de gerechtigdheid van de ondernemer in dat goed.

Bij de huwelijksgemeenschap of partnerschapsgemeenschap wordt het aftrekrecht van de ondernemer niet begrensd. Dergelijke gemeenschappen zijn een vermogensrechtelijke betrekking waarbij tussen echtgenoten of partners een gemeenschappelijk vermogen bestaat waarin ieder der echtgenoten of partners voor het geheel is gerechtigd. Er is geen sprake van een situatie waarbij de eigendom van een goed door het huwelijk wordt verdeeld in een percentuele verhouding. Wanneer één van de echtgenoten of partners ondernemer is en een goed aanschaft en gebruikt voor zijn belaste handelingen, heeft de betrokkene volledig recht op aftrek van de hiervoor in rekening gebrachte btw. Als beide echtgenoten of partners voor de btw-heffing ondernemer zijn en beiden het goed gebruiken voor belaste handelingen, is de aftrek die beide ondernemers samen kunnen claimen ten hoogste het bedrag aan btw dat aan hen in rekening is gebracht voor de gemaakte kosten.

Voor huwelijken en geregistreerde partnerschappen gesloten of geregistreerd vanaf 1 januari 2018 geldt een zogenoemde ‘beperkte gemeenschap van goederen’70. Goederen van een partner gaan vanaf die datum niet meer van rechtswege over in de gemeenschap van goederen maar blijven bezittingen van de desbetreffende partner71. Goederen verkregen vanaf de datum van het huwelijk of het geregistreerd partnerschap vallen in een gemeenschap van goederen, tenzij sprake is van huwelijkse voorwaarden of partnerschapsvoorwaarden. Een afspraak tussen de echtgenoten of partners waarbij de andere echtgenoot of partner wordt gerechtigd tot gebruik van het geheel doet niet aan af aan het feit dat sprake is van mede-eigendom dat het recht op aftrek begrenst.

5.2.6 Aftrek bij ondernemersorganisaties
5.2.6.1 Ondernemersverenigingen

Ondernemersverenigingen (zoals winkeliersverenigingen en brancheorganisaties) zijn niet steeds voor al hun activiteiten (waaronder de belangenbehartiging van hun leden) als ondernemer te kwalificeren. Dit kan tot gevolg hebben dat btw die drukt op de aan deze (niet-ondernemers) activiteiten toerekenbare aangeschafte goederen en diensten niet in aftrek kan worden gebracht. Dit terwijl de kosten hiervan in feite (veelal via contributies) worden gedragen door (ook in die kwaliteit handelende) ‘leden-ondernemers’. Dit zou er toe leiden dat samenwerkende, aftrekgerechtigde ondernemers een btw-druk ervaren die zij niet zouden ondervinden als de goederen en diensten rechtstreeks aan hen zouden worden geleverd. Deze vorm van cumulatie acht ik ongewenst. Ik keur daarom op grond van artikel 63 van de AWR het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat ondernemersverenigingen de aan hen in rekening gebrachte btw in aftrek brengen. Ik verbind hieraan de volgende voorwaarden.

Voorwaarden

  • De goedkeuring geldt alleen voor verenigingen die de zakelijke belangen van ondernemers behartigen en waarbij uitsluitend ondernemers en/of ondernemersverenigingen zijn aangesloten72;
  • Alleen die btw komt voor aftrek in aanmerking die niet toerekenbaar is aan prestaties waarvoor de vereniging kwalificeert als ondernemer (belast dan wel vrijgesteld bijvoorbeeld ingevolge artikel 11, eerste lid, onderdeel u, van de wet)73;
  • De btw is alleen aftrekbaar voor zover de kosten voor de hieraan toerekenbare goederen en diensten feitelijk worden gedragen door de aangesloten ondernemers;
  • De aangesloten ondernemers zouden de btw in aftrek kunnen brengen als de goederen en diensten rechtstreeks aan hen geleverd zouden worden. De vereniging dient dit (zowel het recht op aftrek als de groep van ondernemers die het betreft) ten genoegen van de inspecteur aan te tonen74.
5.2.6.2 Bedrijven Investeringszones (BIZ-stichtingen)

BIZ-stichtingen zijn stichtingen opgericht door ondernemersorganisaties, bijv. winkeliersverenigingen, met het oog op toepassing van de Experimentenwet Bedrijven Investeringszones (vanaf 1 januari 2015 de Wet op de bedrijveninvesteringszones). Een gemeente kan op grond van deze wetgeving, na het akkoord van een meerderheid van de betrokken ondernemers, aan hen een specifieke heffing opleggen. De opbrengsten daarvan worden door de gemeente ‘doorgeschoven’ naar de BIZ-stichting. De BIZ-stichting wendt die middelen vervolgens aan voor verbetering van een winkelgebied of een bedrijventerrein.

De situatie kan zich voordoen dat de BIZ-stichting bij de aanpassing van het winkelgebied of het bedrijventerrein werkzaamheden verricht in de openbare ruimte die feitelijk tot het takenpakket van de gemeente behoren (bijvoorbeeld het [laten] aanbrengen/aanpassen van bestrating op de openbare weg). Het is voorstelbaar dat de BIZ-stichting daardoor als ondernemer kwalificeert en aldus mogelijk een met btw belaste prestatie verricht aan de gemeente. De hieraan toerekenbare voorbelasting komt dan op de gebruikelijke wijze bij de BIZ-stichting voor aftrek in aanmerking.

Het is echter ook mogelijk dat de BIZ-stichting (ten opzichte van de gemeenten of derden) ter zake niet als ondernemer handelt. Gelet op het bijzondere karakter van de BIZ-stichtingen keur ik voor die gevallen goed dat zij eveneens, onder dezelfde voorwaarden, de faciliteit mogen toepassen zoals hiervoor genoemd voor ondernemersverenigingen.

Dit kan ook gelden voor zogenoemde ondernemersfondsen die zich alleen in zoverre onderscheiden van de BIZ-stichtingen dat hun oprichting niet is terug te voeren op de Experimentenwet Bedrijven Investeringszones. De hier bedoelde ondernemersfondsen verkrijgen de benodigde financiële middelen van de betrokken gemeenten die op hun beurt die middelen verkrijgen via de opbrengsten van een gemeentelijke heffing in de vorm van bijvoorbeeld een reclamebelasting of opslag op de onroerendezaakbelasting.

5.2.7 Afnemer bij reizen met openbaar vervoer

Één van de voorwaarden om btw in aftrek te kunnen brengen, is dat de ondernemer die de btw in aftrek wenst te brengen de afnemer is van de overeengekomen prestatie. Daarvoor is steeds noodzakelijk dat de ondernemer de rechtsbetrekking is aangegaan met degene die de desbetreffende prestatie verricht en beschikt over een factuur die voldoet aan de wettelijke vereisten.

Bij reizen met openbaar vervoer (hierna: OV-reizen) komt er blijkens de algemene voorwaarden een vervoersovereenkomst tot stand tussen de vervoerder (bijv. de NS) en de reiziger die wordt vervoerd. Dit is ook het geval als een werknemer OV-reizen maakt in het kader van de onderneming van zijn werkgever en daarbij voor de betaling aan de vervoerder gebruik maakt van een door de werkgever ter beschikking gestelde OV-chipkaart. De kosten van het vervoer komen dan voor rekening van de ondernemer (de werkgever).

Dit is anders in de situatie waarin een werknemer een bedrijfsauto gebruikt voor reizen in het kader van de onderneming van zijn werkgever en namens de werkgever brandstof/energie afneemt. In dat geval is de werkgever afnemer van de brandstof/energie. Ik acht het niet wenselijk dat in de hiervoor bedoelde gevallen het reizen met het openbaar vervoer anders wordt behandeld dan het reizen met een bedrijfsauto. Om die reden keur ik op grond van artikel 63 van de AWR het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat de ondernemer (de werkgever) wordt aangemerkt als de afnemer van de vervoersprestatie voor de OV-reizen die zijn werknemers maken in het kader van de onderneming met gebruik van OV-chipkaarten die door de ondernemer zijn aangeschaft/verkregen en aan de werknemers ter beschikking zijn gesteld. Ik verbind hieraan de volgende voorwaarden.

Voorwaarden

  • De ondernemer kan aantonen dat de werknemer deze OV-reizen maakt in het kader van diens onderneming. Woon-werkverkeer wordt daaronder niet begrepen; en
  • De ondernemer beschikt over een (periodieke) afrekening van de vervoerder waaruit blijkt dat de ondernemer de kosten rechtstreeks betaalt aan de vervoerder voor het gebruik door zijn werknemers van een OV-chipkaart voor de OV-reizen.

Om misverstanden te voorkomen wordt opgemerkt dat het vorenstaande niet alleen geldt voor werknemers maar ook voor eventuele uitzendkrachten die door de ondernemer worden ingehuurd. Deze goedkeuring geldt vanaf het moment van inwerkingtreding van dit besluit. Op het verleden wordt niet teruggekomen.

6 Aftrek van btw voor in het buitenland verrichte belaste handelingen

Het komt voor dat een ondernemer die in Nederland woont of is gevestigd en in Nederland kosten maakt die hij gebruikt voor handelingen die buiten Nederland worden verricht en waarvoor recht op aftrek zou ontstaan als zij binnen Nederland zouden plaatsvinden (artikel 15, tweede lid, onderdeel a, van de wet).

In gevallen waarin het gaat om een handeling waarvoor in Nederland een keuzerecht bestaat voor het al dan niet toepassen van een vrijstelling of een andere regeling waarbij heffing van btw achterwege blijft en de aftrek van voorbelasting is uitgesloten, moet van het volgende worden uitgegaan.

Een ondernemer kan de btw op kosten die rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de in het buitenland verrichte handelingen in aftrek brengen als, en voor zover, hij aannemelijk maakt dat hij, als hij de betrokken handelingen in Nederland had verricht, een keuze zou hebben gemaakt waarbij voor hem recht op aftrek van voorbelasting zou zijn ontstaan. De ondernemer moet dit onder meer aan de hand van boeken en bescheiden aannemelijk maken.

Voor btw die toerekenbaar is aan kosten die niet rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de in het buitenland verrichte handelingen geldt de systematiek zoals vermeld in § 3.3.

Bij verhuur van een in het buitenland gelegen onroerende zaak geldt dat de ondernemer aanspraak kan maken op aftrek van voorbelasting als en voor zover de verhuurder aannemelijk kan maken dat zou zijn geopteerd voor belaste verhuur als de verhuurde zaak in Nederland zou zijn gelegen. Het laatste is slechts aannemelijk als de verhuurde zaak niet als woning wordt gebruikt en:

  1. a.partijen gebruik hebben gemaakt van een in het betrokken land bestaande mogelijkheid te opteren voor btw-heffing bij de verhuur. Deze situatie kan zich slechts voordoen als in het betrokken land een keuzemogelijkheid bestaat, dus niet als de verhuur verplicht met btw is belast;

of

  1. bij aanvang van de verhuur redelijkerwijs mag worden aangenomen, dat de betrokken huurder de in rekening gebrachte btw volledig of nagenoeg volledig in aftrek zou kunnen brengen als de verhuur in Nederland onderworpen zou zijn geweest aan de btw-heffing. Hierbij is bepalend de aard van de verhuurde zaak en de aard van het gebruik dat de huurder hiervan maakt (of zal maken).

7. Ingetrokken regeling

Het besluit van 25 november 2011, nr. BLKB2011/641M (Omzetbelasting. Aftrek van omzetbelasting), wordt ingetrokken.

8. Inwerkingtreding

Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de dagtekening van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst.

Dit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst.

De Staatssecretaris van Financiën – Fiscaliteit en Belastingdienst,namens deze,J. de BlieckHoofddirecteur Fiscale en Juridische Zaken


1

Artikel XVI van de Wet van 18 december 2013 (Belastingplan 2014), Stb. 2013, nr. 565.2

HR 1 mei 2015, nr. 13/06113, ECLI:NL:HR:2015:1173.3

HvJ 21 februari 2013, zaak C-104/12 (Wolfram Becker), r.o. 22 en 29, ECLI:EU:C:2013:99.4

HR 20 september 2019, nr. 17/04489, ECLI:NL:HR:2019:1399, r.o. 2.3.4 en HvJ 25 juli 2018, zaak C-140/17, Gmina Ryjewo, ECLI:EU:C:2018:595, r.o. 38.5

Besluit nr. BLKB2013/1686M, d.d. 19 september 2013, Stcrt. 2013, nr. 26851 (Levering en verhuur van onroerende zaken), § 3.2.1.6

De factuurvereisten zijn opgenomen in het besluit nr. BLKB 2014/707M, d.d. 6 december 2014, Stcrt. 2014, nr. 36166 (Omzetbelasting. Administratieve-, facturerings- en andere verplichtingen).7

HvJ 13 maart 2008, zaak C-437/06 (Securenta), ECLI:EU:C:2008:166.8

Voor vrijgestelde handelingen kan wel recht op aftrek van belasting bestaan bij toepassing van artikel 15, tweede lid, onderdeel c, van de wet.9

HR 15 december 1999, nr. 34 958, ECLI:NL:HR:1999:AA3853.10

HR 11 mei 2012, nr. 11/02840, ECLI:NL:HR:2012:BW5405.11

HvJ 5 juli 1988, zaak C-289/86 (Happy Family), ECLI:EU:C:1988:360.12

HR 25 januari 1995, nr. 29 652, LJN AA3041.13

HR 24 juli 2001 nr. 36 597, ECLI:NL:HR:2001:AB2790.14

HR 18 maart 2016, nr. 15/01155, ECLI:NL:HR:2016:424.15

HvJ 8 juni 2000, zaak C-98/98 (Midland Bank), ECLI:EU:C:2000:300.16

HvJ 21 februari 2013, zaak C-104/12 (Wolfgang Becker), ECLI:EU:C:2013:99, r.o. 24.17

HvJ 13 maart 2008, zaak C-437/06 (Securenta), ECLI:EU:C:2008:166, HvJ 12 februari 2009, zaak C-515-07, VNLTO, ECLI:EU:C:2009:88, HvJ 25 juli 2018, zaak C-140/17, Gmina Ryjewo, ECLI:EU:C:2018:595 en HR 14 augustus 2009, nr. 42.415bis, ECLI:NL:HR:2009:BJ5328.18

HvJ 8 februari 2007, zaak C-435/05 (Investrand), ECLI:EU:C:2007:87.19

HvJ 13 maart 2008, zaak C-437/06 (Securenta), ECLI:EU:C:2008:166.20

Zie o.a. HvJ 8 juni 2000, zaak C-98/98, Midland Bank, ECLI:EU:C:2000:300, r.o. 31, en HvJ 26 mei 2005, zaak C-465/03, Kretztechnik, ECLI:EU:C:2005:320, r.o. 36.21

HvJ 6 maart 2008, zaak C-98/07 (Nordania Finans), ECLI:EU:C:2008:144.22

HR 6 juni 2014, nr. 12/05835, ECLI:NL:HR:2014:1315.23

HvJ 10 juli 2014, zaak C-183/13 (Banco Mais), ECLI:EU:C:2014:2056.24

HvJ 9 juni 2016, zaak C-332/14 (Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR), ECLI:EU:C:2016:417.25

HR 10 januari 2014, nr. 09/01485, ECLI:NL:HR:2014:9.26

Vgl. HR 7 december 2012, nr. 10/02532, ECLI:NL:HR:2012:BU8847.27

Vgl. HR 7 december 2012, nr. 10/02532, ECLI:NL:HR:2012:BU8847.28

HR 8 augustus 2014, nr. 12/03952, ECLI:NL:HR:2014:2145.29

HvJ 29 februari 1996, zaak C-110/94 (INZO), ECLI:EU:C:1996:67, en HvJ EU 17 oktober 2018, zaak C-249/17 (Ryanair), ECLI:EU:C:2018:834.30

Zie bijv. HvJ 15 januari 1998, zaak C-37/95 (Ghent Coal Terminal), ECLI:EU:C:1998:1.31

HR 30 augustus 1996, nr. 31 009, ECLI:NL:HR:1996:AA1698.32

Ter ondersteuning hiervan heeft mede gediend een door het Economisch en Sociaal Instituut van de Vrije Universiteit te Amsterdam – in opdracht van de ANVR – uitgevoerd onderzoek naar de bestede tijd met betrekking tot de belaste onderscheidenlijk vrijgestelde prestaties. Zie ook de uitspraak van het Gerechtshof ‘s-Gravenhage van 14 maart 2003, nr. BK-02/00859, ECLI:NL:GHSGR:2003:AF7573.33

Als ontwikkelingen op het terrein van bijvoorbeeld jurisprudentie, beleid en wetgeving daartoe aanleiding geven, behoud ik mij het recht voor om deze regeling zo nodig aan te passen of in te trekken.34

HvJ 22 februari 2001, zaak C-408/98 (Abbey National), ECLI:EU:C:2001:110.35

ECLI:EU:C:2012:473.36

ECLI:NL:HR:2013:17.37

Vgl. ook HR 12 juli 2013, nr. 10/00787, ECLI:NL:HR:2013:58, HR 12 juli 2013, nr. 09/04670, ECLI:NL:HR:2013:59 en HR 12 juli 2013, nr. 10/02529, ECLI:NL:HR:2013:60.38

Voor het privégebruik van onroerende zaken geldt de vermogensetikettering ook en is toerekening aan het bedrijfsvermogen mogelijk. Aftrek van belasting ontstaat evenwel niet vanwege de uitsluiting in artikel 15, eerste lid, slotalinea, van de wet.39

Het btw-regime voor het privégebruik van onroerende zaken is met ingang van 1 januari 2011 veranderd (zie § 4.3). Met ingang van die datum geldt dat slechts recht op aftrek van belasting bestaat voor zover de onroerende zaak tot het bedrijfsvermogen is gerekend én wordt gebruik voor bedrijfsactiviteiten die bestaan in belaste handelingen (artikel 15, eerste lid, slotalinea, tweede zin, van de wet).40

HvJ 12 februari 1999, zaak C-515/07 (VNLTO), ECLI:EU:C:2009:88.41

Vgl. HvJ 23 april 2009, zaak C-460/07 (Sandra Puffer), ECLI:EU:C:2009:254, r.o. 49.42

Dit geldt ook voor onroerende zaken geleverd vóór 1 januari 2011.43

Zie HvJ 23 april 2009, zaak C-460/07 (Sandra Puffer), ECLI:EU:C:2009:254, r.o. 41.44

Zie r.o. 22 van HvJ 9 juli 2015, zaak C-331/14 (Petar Kezić), ECLI:EU:C:2015:456, r.o. 39 en 40 van HvJ 15 september 2011, zaken C-180/10 en C-181/10 (Slaby e.a.), ECLI:EU:C:2011:589 en r.o. 24 en 25 van HvJ 9 juli 2015, zaak C-331/14 (Petar Kezić), ECLI:EU:C:2015:456. Hoewel de btw begrepen in de aanschafprijs van het investeringsgoed niet aftrekbaar is, kan de btw begrepen in gebruikskosten van het goed wel aftrekbaar zijn voor zover het gebruik recht op aftrek geeft.45

ECLI:NL:HR:2011:BQ1213.46

Mits uit een toelichting bij die balans blijkt dat die etikettering ook geldt voor de btw.47

De gebondenheid aan de keuze geldt ook voor goederen die als belastingplichtige zijn aangeschaft en tot het bedrijfsvermogen behoren, ondanks (gedeeltelijke) gebruik voor niet-economische handelingen (zie § 3.2.1).48

Met ‘verbouwen’ wordt in dit verband bedoeld: een verbouwing die niet leidt tot de vervaardiging van een nieuwe roerende of onroerende zaak.49

HR 15 september 2006, nr. 41.984, ECLI:NL:HR:2006:AY8166.50

Zie o.a. artikel 6a, vijfde, zesde en achtste lid, van de beschikking en § 7.3.6 van het Besluit ‘Levering en verhuur van onroerende zaken’ van 19 september 2013, nr. BLKB2013/1686M.51

ECLI:NL:HR:2014:1376. Zie ook HR 26 juni 2020, nr. 18/02840, ECLI:NL:HR:2020:1045.52

Gelet op artikel 5a van de beschikking geldt dat regime feitelijk totdat de herzieningstermijn is verstreken.53

HR 15 april 2011, nr. 10/00275, ECLI:NL:HR:2011:BQ1213.54

Artikel II van de Wet tot implementatie Technische Herzieningsrichtlijn (Stb. 2010, nr. 842).55

Gelet op artikel 5a van de beschikking geldt dat regime feitelijk totdat de herzieningstermijn is verstreken.56

Naast het feit dat de overgangsregeling reeds naar zijn aard toepassing vindt op bestaande situaties, in de overgangsregeling wordt bijvoorbeeld ook opgemerkt dat het gaat om onroerende zaken die ‘worden gebruikt’.57

HvJ 29 april 2004, zaak C-152/02 (Terra Baubedarf), ECLI:EU:C:2004:268.58

Zie o.a. HR 1 mei 2015, nr. 13/06113, ECLI:NL:HR:2015:1173. Uit de rechtsbetrekking moet voortvloeien dat de opdrachtgever voor de levering of de dienst de macht als eigenaar van het goed verkrijgt dan wel de beschikkingsmacht over de dienst.59

In de zin van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de wet (HR 2 december 2011, nr. 43.813, ECLI:NL:HR:2011:BU6535.60

HR 1 maart 2002, nr. 36.908, ECLI:NL:HR:2002:AD9704.61

ECLI:EU:C:2013:99.62

Zie ook HR 20 maart 2020, nr. 18/01184, ECLI:NL:HR:2020:481.63

HR 23 april 1997, nr. 32.166, ECLI:NL:HR:1997:AA2154.64

HR 21 november 2008, nr. 43.930, ECLI:NL:HR:2008:BC3696.65

HR 14 november 2008, nr. 42.312, ECLI:NL:HR:2008:BB3365.66

Voorbeelden van samenwerkingsverbanden zijn maatschappen, vennootschappen onder firma en commanditaire vennootschappen.67

HR 23 november 2007, nr. 38.126, ECLI:NL:HR:2007:BB8428.68

Een winstafhankelijke vergoeding vormt geen vergoeding als bedoeld in artikel 8 van de wet.69

HvJ 21 april 2005, zaak C-25/03 (HE), ECLI:EU:C:2005:241.70

Wet beperking wettelijke gemeenschap van goederen (Stb. 2017, nr. 177).71

Overigens kunnen partners nadien via de notaris laten vastleggen dat deze goederen alsnog in de gemeenschap overgaan.72

Met ingang van 1 januari 2020 geldt dat voor de toets of uitsluitend ondernemers/ondernemersverenigingen zijn aangesloten, relevant is dat de (rechts)personen die een formele binding hebben met de vereniging en die (direct of indirect) gehouden zijn om een financiële bijdrage te voldoen, uitsluitend bestaan uit ondernemers.73

Dit laat uiteraard onverlet dat een organisatie recht op aftrek heeft van btw die toerekenbaar is aan belaste ondernemingshandelingen.74

Als verdeelsleutel geldt het percentage dat wordt verkregen door het aantal aftrekgerechtigde leden-ondernemers uit te drukken in een percentage van het totaal aantal leden-ondernemers.

Download PDF

Wijziging besluit maatstaf van heffing

23 november 2020, nr. 2020-22956

Wijziging van het besluit van 29 juni 2018, BLKB2018/84956 Omzetbelasting. Maatstaf van heffing

Directoraat-generaal Belastingdienst/Corporate Dienst Vaktechniek

Red: de wijzigingen zoals vermeld in dit besluit zijn direct verwerkt in het besluit van 29 juni 2018, nr. BLKB2018/84956

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten

Dit besluit wijzigt het besluit van 29 juni 2018, nr. BLKB2018/84956 (Stcrt. 2018 nr. 37763. Naast enkele tekstuele aanpassingen wordt in § 4.1 goedgekeurd dat de bpm niet tot de maatstaf van heffing behoort bij de levering van een nieuw motorrijtuig door een dealer/handelaar aan de koper waarbij het kenteken vóór die levering op naam van de leverancier is gesteld.

ARTIKEL I

Het besluit van 29 juni 2018, nr. BLKB2018/84956 (Stcrt. 2018 nr. 37763), wordt als volgt gewijzigd:

A

Aan onderdeel 1. wordt een alinea toegevoegd:

Dit besluit is gewijzigd bij het besluit van 23 november 2020,nr. 2020-22956. De wijziging betrof naast enkele tekstuele aanpassingen het opnemen van een goedkeuring in onderdeel 4.1 waardoor de bpm niet tot de maatstaf van heffing behoort bij de levering van een nieuw motorrijtuig door een dealer/handelaar aan de koper waarbij de bpm vóór die levering reeds in naam en voor rekening van de leverancier verschuldigd is geworden.

B

In onderdeel 1.1 wordt ‘Bpm’ vervangen door ‘bpm’ en ‘Btw’ door ‘btw’.

C

  1. In onderdeel 4.1 wordt in de tekst achter het derde gedachtestreepje ‘dealer’ vervangen door ‘importeur of dealer/handelaar’

  2. In onderdeel 4.1 wordt na het zevende gedachtestreepje ingevoegd:

    Het komt voor dat voor nieuwe, voor de verkoop bestemde motorrijtuigen het belastbare feit voor de heffing van bpm plaatsvindt op een tijdstip dat de uiteindelijke koper van het motorrijtuig nog onbekend is. De bpm is dan verschuldigd in naam en voor rekening van dealers of handelaren. In een dergelijk geval vormt dit bedrag aan bpm bij de latere levering van dit motorrijtuig door die dealer/handelaar geen doorlopende post en is bij deze latere levering btw verschuldigd over de bpm die aan de koper wordt doorberekend. Dit acht ik onwenselijk omdat daardoor een ongelijk speelveld ontstaat met de levering van nieuwe auto’s die direct in naam en voor rekening van de koper worden geregistreerd, met auto’s die via parallelimport worden geleverd en de levering van gebruikte auto’s. Om die reden keur ik het volgende goed.


    Goedkeuring
    Ik keur goed dat bij de levering door dealers/handelaren van nieuwe personenauto’s, motorrijwielen en bestelauto’s in de zin van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992, waarvan verschuldigdheid van de bpm reeds in naam en voor rekening van die dealers/handelaren is ontstaan, dit bpmbedrag voor de btw buiten de maatstaf van heffing blijft.
    Deze goedkeuring werkt terug tot en met 1 januari 2015.

  3. In onderdeel 4.1 komt de derde alinea als volgt te luiden:

    Een voorbeeld van een situatie waarin geen sprake is van een doorlopende post betreft de kosten van bezorging van goederen bij de klant, als de bezorging voor rekening en risico van de verkoper is. In dat geval maken die kosten deel uit van de vergoeding voor de door de verkoper verrichte prestaties.

ARTIKEL II

Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de dagtekening van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst met dien verstande dat artikel I, letter C, onderdeel 2, terugwerkt tot en met 1 januari 2015.

TOELICHTING

In artikel I, onderdeel A, wordt aan onderdeel 1 een passage toegevoegd ter toelichting van de wijzigingen via dit besluit.

Artikel I, onderdeel B, brengt wijzigingen aan in onderdeel 4.1. De wijziging betreft enkele tekstuele aanpassingen en het toevoegen van een goedkeuring die voorkomt dat bij levering van een nieuw motorrijtuig btw wordt geheven over de bpm die reeds verschuldigd is geworden op naam en voor rekening van de dealer/handelaar die het motorrijtuig levert.

Artikel II regelt de datum van inwerkingtreding van de onderhavige wijzigingen. Deze datum wordt voor wat betreft de goedkeuring in artikel I, letter B, onderdeel 2, gesteld op 1 januari 2015. Dit besluit is na de inwerkingtreding terstond uitgewerkt en bevat daarom geen vervalbepaling (zie Aanwijzing 6.25 Aanwijzingen voor de regelgeving (Stcrt. 1992, 230)).

Dit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst.

De Staatssecretaris van Financiën,
namens deze,

J. de Blieck
Hoofddirecteur Fiscale en Juridische Zaken

Download PDF

Internationale administratieve samenwerking en fraudebestrijding BTW; aanwijzing Dienst Wegverkeer (RDW) als nationaal contactpunt uitwisseling voertuigregistratiegegevens; Uitvoeringsverordening (EU) 2019/1129

9 juli 2020 – nr. 2020-92533

Belastingen. Internationale administratieve samenwerking en fraudebestrijding BTW; aanwijzing Dienst Wegverkeer (RDW) als nationaal contactpunt uitwisseling voertuigregistratiegegevens; Uitvoeringsverordening (EU) 2019/1129

Directoraat-generaal Belastingdienst, Concerndirectie Fiscale en Juridische Zaken

De Staatssecretaris van Financiën – Fiscaliteit en Belastingdienst heeft het volgende besloten.

Dit besluit bevat de aanwijzing van de Dienst Wegverkeer bedoeld in artikel 4a, eerste lid, van de Wegenverkeerswet (hierna: RDW) als nationaal contactpunt (NCP) voor het verwerken van inkomende en uitgaande verzoeken om voertuigregistratiegegevens voor BTW-doeleinden, zijnde identificatiegegevens met betrekking tot voertuigen en identificatiegegevens met betrekking tot eigenaars of houders van het voertuig op wier naam het voertuig is ingeschreven, overeenkomstig artikel 21 bis van Verordening(EU) nr. 904/2010 betreffende de administratieve samenwerking en de bestrijding van fraude op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde. De aanwijzing vindt plaats op grond van artikel 5 ter, vierde lid van Uitvoeringsverordening (EU) 2019/1129 van de Commissie van 2 juli 2019. De uitwisseling van informatie verloopt via het zogenoemde Eucaris systeem met de andere EU-lidstaten en een aantal derde landen, zoals Gibraltar, IJsland, Isle of Man, Jersey, Noorwegen en Zwitserland (lidstaten Europese Vrijhandelsassociatie, EVA).

Dit besluit treedt met terugwerkende kracht in werking per 1 januari 2020; de datum waarop de wijzigingen van bovenvermelde verordeningen van kracht zijn geworden. Het besluit loopt vooruit op de totstandkoming van wetgeving waarin voor de aanwijzing van de RDW een aparte wettelijke basis wordt gecreëerd en heeft dus tijdelijke werking. Op de datum van inwerkingtreding van bedoelde wettelijke basis vervalt het besluit.

1. Aanwijzing tot nationaal contactpunt voor de uitwisseling van voertuiggegevens

De RDW is op basis van artikel 5 ter, vierde lid van de Uitvoeringsverordening (EU) 2019/1129 van de Commissie van 2 juli 2019 tot wijziging van de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 79/2012 aangewezen als nationaal contactpunt (NCP) voor het verwerken van inkomende en uitgaande verzoeken om voertuigregistratiegegevens voor BTW-doeleinden, zijnde identificatiegegevens met betrekking tot voertuigen en identificatiegegevens met betrekking tot eigenaars of houders van het voertuig op wier naam het voertuig is ingeschreven, overeenkomstig artikel 21 bis van de Verordening (EU) nr. 904/2010 van de Raad betreffende de administratieve samenwerking en de bestrijding van fraude op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde.

2. Inwerkingtreding

  1. Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot en met 1 januari 2020.
  2. Dit besluit vervalt met ingang van de datum waarop de RDW bij of krachtens wet is aangewezen als nationaal contactpunt, bedoeld onder 1.

Dit besluit wordt in de Staatscourant gepubliceerd.
Den Haag, 9 juli 2020

De Staatssecretaris van Financiën,
J.A. Vijlbrief

Download PDF

Heffing privégebruik auto en toepassing BUA

25 juni 2020 – nr. 2020-4366

Omzetbelasting. Heffing privégebruik en toepassing BUA.

Directoraat-generaal Belastingdienst/Corporate dienst Vaktechniek

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit is een actualisering van het besluit van 11 juli 2012, nr. BLKB 2012/639M laatstelijk gewijzigd bij het besluit van 20 december 2019, nr. 2019-20734. Naast tekstuele aanpassingen zijn de belangrijkste wijzigingen als volgt. De goedkeuring in § 2.2 in geval van een van het kalenderjaar afwijkend boekjaar, is vervallen vanwege de aanpassing van artikel 13, vierde lid, Wet op de omzetbelasting 1968. Eveneens in § 2.2 is het arrest van de Hoge Raad verwerkt van 21 april 2017, nr. 15/02212, ECLI:NL:HR:2017:713. Verder is in § 2.2 verduidelijkt in welk geval toepassing van het forfait ertoe kan leiden dat méér is verschuldigd dan de in dat jaar in aftrek gebrachte btw voor de desbetreffende auto(‘s). In § 2.4 zijn de begrippen ‘gemaakte kosten’ en ‘afschrijvingskosten’ verduidelijkt. In verband met het tijdsverloop zijn § 3.2. (Verbindendheid BUA) en § 3.3. (Aftrekcorrectie voor privégebruik auto (situatie tot 1 juli 2011) vervallen.

1. Inleiding

Dit besluit gaat over de vaststelling van btw die is verschuldigd voor het privégebruik van (ook zakelijk gebruikte) auto’s. Het privégebruik auto is belast op grond van artikel 4, tweede lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968. Het besluit bevat onder meer een goedkeuring in § 2.2. om de wegens privégebruik verschuldigde btw per auto vast te stellen via een forfaitaire berekening. Deze goedkeuring geldt zowel voor ondernemers die zelf een auto voor privédoeleinden gebruiken als voor ondernemers die aan hun werknemers een auto mede voor privédoeleinden ter beschikking stellen. Onder gebruik voor privédoeleinden valt (zowel voor werknemers als ondernemers) ook het zogenoemde woon-werkverkeer. In onderdeel 3 wordt ingegaan op de toepassing van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 voor de verstrekking van parkeergelegenheid, fietsen en gratis kerstpakketten.

1.1 Gebruikte begrippen en afkortingen

In dit besluit wordt uitgegaan van de volgende begrippen en afkortingen:

wet:Wet op de omzetbelasting 1968
besluit:Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968
beschikking:Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968
BUA:Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968
btw:omzetbelasting
bpm:Belastingen op personenauto’s en motorrijwielen
AWR:Algemene wet inzake rijksbelastingen
HvJ:Hof van Justitie van de Europese Unie

2. Heffing in verband met privégebruik auto

2.1. Definitie woon-werkverkeer

Voor de toepassing van de heffing over het privégebruik wordt onder woon-werkverkeer verstaan:

Het (heen en/of terug) reizen van de woon- of verblijfplaats naar de in het kader van een overeenkomst tot het verrichten van arbeid overeengekomen vaste werkplaats(en) waar men (één of meerdere dagen) zijn werkzaamheden verricht.

Als een dergelijke overeenkomst niet is gesloten, dan geldt zowel voor de ondernemer als voor de werknemer dat alle reizen (heen en/of terug) van de woon- of verblijfplaats naar een bedrijfsadres van de ondernemer1;als woon-werkverkeer kwalificeren.

Bij deze definiëring van woon-werkverkeer waarvan de kosten in de privésfeer liggen, wordt er vanuit gegaan dat het in de regel aan de werknemer of ondernemer is om zijn woonplaats/verblijfplaats te kiezen. Daarbij houdt de werknemer of ondernemer rekening met zijn vaste werkplaats (die bepalend is voor de lengte van het traject) en de wijze waarop het woon-werktraject wordt afgelegd2.

De definitie heeft tot gevolg dat de (heen en/of terug) reizen naar andere plaatsen dan de hiervoor bedoelde vaste werkplaats of het bedrijfsadres niet worden aangemerkt als woon-werkverkeer. Zo zal het reizen van een bouwvakker naar de bouwplaats in de regel geen woon-werkverkeer zijn (tenzij dit als vaste werkplaats is overeengekomen). Ook bijvoorbeeld het reizen van een onderhoudsmonteur naar het adres van een klant valt daar dan niet onder.

Voor alle duidelijkheid wordt opgemerkt dat het gebruikte vervoermiddel niet van belang is. Dit heeft bijvoorbeeld tot gevolg dat ook het gebruik van bestelauto’s voor woon-werkverkeer kwalificeert als privégebruik, ook als dit zich slechts sporadisch voordoet.

2.2. Toepassing forfait

Het gebruik van auto’s voor privédoeleinden van de ondernemer zelf of zijn personeel zonder dat daar een vergoeding tegenover staat, vormt een belaste dienst als voor de auto recht op aftrek is ontstaan (artikel 4, tweede lid, van de wet). Dat geldt zowel voor de auto’s die tot het bedrijfsvermogen van de ondernemer behoren als voor auto’s die de ondernemer op een andere wijze tot zijn beschikking heeft gekregen en die mede voor privédoeleinden worden gebruikt of ter beschikking zijn gesteld.

De wettelijke regeling zorgt ervoor dat er btw drukt op het privégebruik van (ook) zakelijk gebruikte auto’s. Deze regeling sluit exact aan bij het werkelijke privégebruik en de daadwerkelijk daaraan toerekenbare kosten. De wettelijke regeling brengt met zich mee dat ondernemers de privé gereden kilometers en de autokosten in hun administratie moeten bijhouden. De privékilometers worden vervolgens afgezet tegen de in totaal in dat jaar gereden kilometers. Uit die verhouding afgezet tegen de voor de desbetreffende auto gemaakte kosten volgt dan welk bedrag aan btw is verschuldigd wegens het privégebruik van de auto.

Forfaitaire regeling

De toepassing van artikel 4, tweede lid, van de wet, vereist dat uit de administratie van de ondernemer blijkt in hoeverre de auto voor privédoeleinden is gebruikt en welke kosten hieraan zijn toe te rekenen. Om de administratieve lasten en de uitvoeringskosten te beperken keur ik het volgende goed met toepassing van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule).

Goedkeuring

Ik keur goed dat de btw die is verschuldigd als gevolg van de toepassing van artikel 4, tweede lid, van de wet wordt vastgesteld op 2,7% van de catalogusprijs (inclusief btw en bpm) (hierna: het forfait) van de desbetreffende auto.

Als van deze goedkeuring gebruik wordt gemaakt geldt het volgende:

  1. Toepassing van de goedkeuring is alleen mogelijk als uit de administratie niet blijkt in hoeverre de auto voor privédoeleinden is gebruikt of welke kosten daaraan zijn toe te rekenen;
  2. De ondernemer brengt (met inachtneming van artikel 15 van de wet) alle btw op de gemaakte autokosten in aftrek;
  3. Het forfait is verschuldigd over een periode van één jaar. De ondernemer voldoet eenmaal per jaar en wel in het laatste belastingtijdvak van het boekjaar (artikel 13, vierde lid, van de wet) de btw voor het privégebruik auto. De verschuldigde btw bedraagt dan 2,7% van de catalogusprijs van de desbetreffende auto. Het aldus berekende bedrag wordt naar tijdsgelang aangepast als de auto niet het gehele jaar mede voor privédoeleinden ter beschikking staat. Als het boekjaar langer is dan één jaar wordt de btw echter steeds verschuldigd op de laatste dag van het kalenderjaar waarin de diensten worden verricht.

Met het forfait wordt niet het werkelijke privégebruik belast maar het veronderstelde privégebruik. Dat betekent dat een zekere ruwheid geaccepteerd moet worden. De toepassing van de forfaitaire regeling kan ertoe leiden dat een ondernemer gedurende de herzieningsperiode méér aan btw is verschuldigd dan in dat jaar in aftrek is gebracht. Dit wordt veroorzaakt doordat in het forfait afschrijvingskosten zijn begrepen terwijl de btw over de aanschaf in één keer in aftrek wordt gebracht in het jaar van aanschaf. Bij toepassing van het forfait is echter maximaal verschuldigd het bedrag van de in het jaar in aftrek gebrachte btw, gedurende de herzieningsperiode vermeerderd met 1/5 deel van de btw die ter zake van de aanschaf in rekening is gebracht. Het verschijnsel dat méér belasting is verschuldigd dan in aftrek is gebracht kan zich om dezelfde reden ook voordoen bij toepassing van de heffing van artikel 4, tweede lid, van de wet. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn als in een jaar na het jaar van aanschaf van een met btw belaste auto weinig (maar wel privé) met de auto wordt gereden en in dat jaar weinig btw op autokosten in aftrek is gebracht. Door de werking van artikel 5a van de beschikking, waarin de btw op de aanschaf van de auto wordt afgeschreven over 5 jaren (inclusief het jaar waarin de auto in gebruik is genomen), moet dan toch btw worden betaald over de afschrijvingscomponent. Door de toepassing van het 1,5% forfait (zie § 2.7.1.) zullen dit soort gevallen zich naar verwachting minder snel voordoen.

Toepassing van de heffing van artikel 4, tweede lid, van de wet, of het berekenen van een vergoeding voor het gebruik voor privédoeleinden heeft overigens niet tot gevolg dat ondernemers integraal recht op aftrek hebben van de btw op (aanschaf)kosten van auto’s die zowel voor privédoeleinden worden gebruikt als voor niet-belaste handelingen (zoals ondernemers die (ook) van btw vrijgestelde prestaties verrichten). De btw die toerekenbaar is aan niet-belaste handelingen komt immers niet voor aftrek in aanmerking ingevolge artikel 15, eerste lid, van de wet. Het niet volledig in aftrek kunnen brengen van de btw heeft wel tot gevolg dat het forfait van 2,7% van de catalogusprijs daarmee evenredig wordt verlaagd. In het geval bijvoorbeeld dat een ondernemer voor 50% belaste en voor 50% vrijgestelde handelingen verricht en de btw die drukt op de autokosten om die reden slechts gedeeltelijk in aftrek kan worden gebracht, wordt het forfait dienovereenkomstig verlaagd tot 1,35% (50% van 2,7%).

Een ondernemer is ook voor diensten als bedoeld in artikel 4, tweede lid, van de wet, gehouden om hiervan aantekening te houden in zijn administratie (artikel 34 van de wet). Als geen administratie is bijgehouden voor het vaststellen van de mate waarin een auto voor privédoeleinden is gebruikt, zal de inspecteur voor het vaststellen van de verschuldigde omzetbelasting wegens privégebruik het forfait zoals hiervóór bedoeld toepassen. Het is dan aan de ondernemer om aan te tonen dat, en zo ja in hoeverre, toepassing van dit forfait tot een heffing leidt die hoger is dan de heffing die op grond van de wettelijke regeling verschuldigd zou zijn. De ondernemer dient hierbij rekening te houden met alle omstandigheden van het geval. Bij deze beoordeling moeten omstandigheden in aanmerking worden genomen zoals3:

  • de aard van de onderneming,
  • de zakelijke doeleinden waarvoor de auto binnen die onderneming bruikbaar is, alsmede
  • de positie en de werkzaamheden binnen de onderneming van degene die de auto gebruikt, en
  • hetgeen bekend is omtrent de wijze waarop de auto voor privédoeleinden mag worden gebruikt of is gebruikt zoals bijvoorbeeld voor woon‑werkverkeer.

Alle hiervoor genoemde omstandigheden zullen steeds in hun onderlinge samenhang getoetst moeten worden. Als daarnaast nog andere omstandigheden van belang zijn voor het bepalen van de ter zake verschuldigde belasting zullen ook deze in aanmerking moeten worden genomen.

Wanneer een beroep wordt gedaan op statistische gegevens dient aan de hand van omstandigheden als hiervóór bedoeld aannemelijk te worden gemaakt dat deze gegevens in het desbetreffende geval bruikbaar zijn.

2.3. Kilometeradministratie en woon-werkverkeer

Als het privégebruik van een (bestel)auto alléén bestaat uit woon-werkverkeer is het niet per se nodig om een kilometeradministratie bij te houden om de ter zake verschuldigde btw te berekenen. In dat geval volstaat het bepalen van de afstand woon-werk en het bijhouden hoe vaak dergelijke reizen plaatsvinden. Dit is niet anders als een (bestel)auto (zowel zakelijk als voor woon-werkverkeer) afwisselend wordt gebruikt door verschillende werknemers. In dat geval volstaat het om voor alle betrokken werknemers de afstand te bepalen en per werknemer de frequentie bij te houden. In die gevallen worden de aldus gereden privékilometers eenmaal per jaar gerelateerd aan de totaal met de desbetreffende auto in dat jaar gereden kilometers om de ter zake verschuldigde btw te kunnen vaststellen.

In plaats van het daadwerkelijk bijhouden van de frequentie mag ook worden uitgegaan van een vast aantal van 214 werkdagen per kalenderjaar. Bij dit aantal is onder andere rekening gehouden met incidenteel thuiswerken, ziekte, vakantie, sabbatsverlof en zorgverlof.

Het aantal werkdagen (214) kan naar evenredigheid worden toegepast in geval dat:

  • De werknemer op minder dan 5 dagen per week werkt.
  • De dienstbetrekking begint of eindigt in de loop van het kalenderjaar.

Wellicht ten overvloede wordt nog het volgende opgemerkt. De ondernemer is (uiteraard) geen btw verschuldigd als auto’s in het geheel niet (dus noch voor woon-werkverkeer noch anderszins) voor privédoeleinden worden gebruikt. Het bijhouden van een kilometeradministratie om het privégebruik te kunnen vaststellen is dan uiteraard niet aan de orde.

2.4. Normale waarde.

Als een vergoeding in rekening wordt gebracht voor het privégebruik van de auto kan het voorkomen dat voor de heffing van btw de in artikel 8, vierde lid, van de wet bedoelde maatstaf van heffing toepassing vindt (de zogenoemde normale waardeberekening). Kort samengevat betekent toepassing van de normale waarde dat vastgesteld moet worden welk bedrag de ondernemer ‘in de markt’ zou moeten betalen om de auto voor privédoeleinden in gebruik te kunnen geven aan (bijvoorbeeld) een werknemer. De normale waardeberekening kan op praktische problemen stuiten omdat de hiervoor bedoelde marktconforme prijs niet altijd is vast te stellen. Omwille van een redelijke wetstoepassing neemt de Belastingdienst, alleen voor deze situatie, daarom het standpunt in dat voor het bepalen van de ‘normale waarde’ voor de desbetreffende auto kan worden uitgegaan van de bij de ondernemer voor die auto gemaakte kosten (waaronder ook de kosten worden begrepen ter zake waarvan geen recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de btw is ontstaan, zoals BPM, MRB, verzekeringskosten en dergelijke) en voor zover die kosten toerekenbaar zijn aan het privégebruik. Tot de kosten moeten ook de bedrijfseconomische afschrijvingskosten worden gerekend.

2.4.1. Forfait en normale waarde.

De hiervoor bedoelde ‘normale waarde berekening’ kan op problemen stuiten als bijvoorbeeld het gebruik voor privédoeleinden niet bekend is. Om hieraan tegemoet te komen keur ik het volgende goed met toepassing van artikel 63 AWR (hardheidsclausule).

Goedkeuring

Ik keur onder de volgende voorwaarde goed dat voor de vaststelling van de verschuldigde btw het in § 2.2, § 2.7. of § 2.7.1. bedoelde forfait en hetgeen daarbij geldt, wordt toegepast als btw berekend dient te worden over de normale waarde omdat de in rekening gebrachte vergoeding minder bedraagt dan deze waarde. Voldoening van btw over de gedurende het jaar in rekening gebrachte vergoeding blijft dan achterwege. Het forfaitaire btw-bedrag wordt in het laatste aangiftetijdvak van het (boek)jaar op aangifte voldaan.

Voorwaarde

Voor deze goedkeuring geldt de volgende voorwaarde:

  • De verschuldigde btw over de in rekening gebrachte vergoedingen bedraagt niet méér dan hetgeen verschuldigd zou zijn volgens het forfait.

Deze goedkeuring voorziet erin dat de forfaitaire berekening mag worden toegepast als de btw berekend dient te worden over de normale waarde omdat de in rekening gebrachte vergoeding minder bedraagt dan de normale waarde. Het forfait mag echter niet worden toegepast als de verschuldigde btw over de in rekening gebrachte vergoedingen méér bedraagt dan hetgeen verschuldigd zou zijn volgens het forfait.

2.5. Aftrekbeperking naar rato van gebruik.

Het is mogelijk dat uit jurisprudentie of anderszins blijkt dat artikel 4, tweede lid, onderdeel a, van de wet (in bepaalde gevallen) niet van toepassing is op de gratis terbeschikkingstelling van een lease-/huurauto voor privédoeleinden. In dat geval geldt artikel 4, tweede lid, onderdeel b, van de wet. Als echter blijkt dat artikel 4, tweede lid, onderdeel b, van de wet ook niet van toepassing is omdat de onderhavige dienst geen belaste dienst in de zin van de wet vormt, bestaat voor de gemaakte uitgaven die betrekking hebben op het privégebruik van de auto geen recht op aftrek van btw omdat de auto in zoverre niet voor belaste handelingen wordt aangewend. In dat geval kan de btw dus slechts in aftrek worden gebracht naar rato van het gebruik voor belaste handelingen.

2.6. Regeling voor auto(verhuur)bedrijven

Bij auto(verhuur)bedrijven komt het geregeld voor dat werknemers of de ondernemer voor privédoeleinden gebruik maken van verschillende (demonstratie)personenauto’s waarvan de waarde onderling (sterk) verschilt. Uit praktische overwegingen keur ik het volgende goed op grond van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule).

Goedkeuring

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat voor de vaststelling van de in § 2.2 bedoelde catalogusprijs wordt uitgegaan van de ongewogen gemiddelde catalogusprijs van de voor privédoeleinden ter beschikking staande auto’s.

Voorwaarde

Voor deze goedkeuring gelden de volgende twee voorwaarden:

  1. De ondernemer of de werknemers van de auto(verhuur)bedrijven maakt/maken voor privédoeleinden gebruik van verschillende (demonstratie)personenauto’s.
  2. Deze catalogusprijs geldt als grondslag voor de berekening van de verschuldigde btw voor alle betrokkenen.

Als de betrokkene slechts een deel van het jaar de beschikking heeft gehad over een hier bedoelde auto wordt daarmee naar tijdsgelang rekening gehouden.

2.7. Verlaagd forfait voor auto gekocht zonder aftrek van btw

Het is mogelijk dat de ondernemer bij de aanschaf van een auto geen btw in aftrek heeft kunnen brengen (bijvoorbeeld omdat de auto is aangeschaft onder de margeregeling). De btw die drukt op het gebruik en onderhoud komt wel voor aftrek in aanmerking voor zover de auto wordt gebruikt voor belaste handelingen. In veel gevallen is geen kilometeradministratie voorhanden waaruit blijkt in welke mate de auto zakelijk en privé is gebruikt.

In deze gevallen wordt de btw op de autokosten in aftrek gebracht op grond van het verwachte gebruik voor belaste handelingen, waarbij het privégebruik geen aftrek oplevert (tenzij artikel 4, eerste lid, van de wet van toepassing is omdat de auto tegen vergoeding ter beschikking wordt gesteld aan een werknemer). Als het verwachte gebruik niet bekend is moet worden uitgegaan van een zo nauwkeurig mogelijke schatting aan de hand van objectief vast te stellen feiten en omstandigheden, waaronder bijvoorbeeld ervaringsgegevens. Uit praktische overwegingen keur ik het volgende goed met toepassing van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule).

Goedkeuring

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat in geval de auto is aangeschaft zonder dat ter zake recht op aftrek heeft bestaan en de auto zowel zakelijk als voor privédoeleinden wordt gebruikt, de btw die drukt op autokosten in aftrek wordt gebracht alsof de auto niet voor privédoeleinden wordt gebruikt.

Voorwaarde

Voor deze goedkeuring gelden de volgende twee voorwaarden:

  1. De ondernemer voldoet in de aangifte over het laatste belastingtijdvak van een jaar een btw-bedrag dat gelijk is aan 1,5% van de catalogusprijs (incl. btw en bpm)4;
  2. Uit de administratie blijkt niet in hoeverre de auto voor privédoeleinden is gebruikt of welke kosten daaraan zijn toe te rekenen.

Toepassing van deze goedkeuring betekent niet dat ondernemers integraal recht op aftrek hebben van de btw op kosten van auto’s die zowel voor privédoeleinden worden gebruikt als voor niet belaste handelingen (zoals ondernemers die (ook) van btw vrijgestelde prestaties verrichten). De btw die toerekenbaar is aan niet belaste handelingen komt immers niet voor aftrek in aanmerking ingevolge artikel 15, eerste lid, van de wet. Het niet volledig in aftrek kunnen brengen van de btw heeft wel tot gevolg dat het forfait van 1,5% van de catalogusprijs daarmee evenredig wordt verlaagd.

2.7.1. Uitbreiding toepassing verlaagd forfait

Als de wettelijke regeling van de fictieve heffing (artikel 4, tweede lid, van de wet) wordt toegepast heeft dit tot gevolg dat de aanschaf-btw na het vierde jaar na het jaar van ingebruikneming niet meer meetelt bij het bepalen van de verschuldigde btw wegens privégebruik (artikel 5a, vierde lid, beschikking). Om het wettelijke systeem en het forfait op dit punt meer met elkaar in overeenstemming te brengen keur ik het volgende goed met toepassing van artikel 63 AWR (hardheidsclausule)

Goedkeuring

Ik keur goed dat na afloop van het vierde jaar volgende op het jaar waarin de ondernemer de auto is gaan gebruiken het in § 2.2. bedoelde forfait wordt verlaagd naar 1,5% van de catalogusprijs.

3. Correcties op het recht op aftrek van btw

3.1. Algemeen

Dit onderdeel gaat in op correcties die op grond van het BUA moeten worden aangebracht op btw die door de ondernemer in aftrek is gebracht. De achtergrond van deze correcties is dat btw moet drukken op goederen en diensten die weliswaar voor de ondernemer bedrijfskosten vormen, maar die ook een consumptief karakter hebben.

3.2. Parkeergelegenheid

Het aanmerken als privégebruik van het woon-werkverkeer kan de vraag opwerpen of het bieden van parkeergelegenheid moet worden aangemerkt als loon in natura dan wel als het bezigen voor andere persoonlijke doeleinden van het personeel. Sinds het arrest Danfoss5; kan worden aangenomen dat het aanbieden van parkeergelegenheid vooral zakelijke motieven kent waarin het (eventuele) privé-element opgaat. Om die reden wordt het standpunt ingenomen dat het verstrekken van parkeergelegenheid plaatsvindt voor bedrijfsdoeleinden en dus niet voor persoonlijke doeleinden van het personeel.

3.3. BUA en de verstrekking van fietsen

Het komt voor dat ondernemers aan hun werknemers een fiets verstrekken of ter beschikking stellen in het kader van een zogenoemd cafetariasysteem. Dit systeem houdt in dat de werknemer in ruil voor de ter beschikking gestelde fiets een vergoeding betaalt. Hij kan bijvoorbeeld afzien van een aantal verlofdagen. Hij kan ook ermee instemmen dat het in geld uitgedrukte brutoloon evenredig wordt verminderd. Ook een tegenprestatie in natura, bijvoorbeeld het verrichten van arbeid, is als vergoeding aan te merken. De ondernemer kan de fiets die hij verstrekt of ter beschikking stelt, aanschaffen of leasen. Als in dit onderdeel is vermeld ‘inkoopprijs’ of ‘aanschafprijs’, wordt daaronder ook begrepen de in totaal te betalen leasetermijnen. Als is vermeld ‘inkoop’ of ‘aanschaf’ wordt daaronder ook begrepen lease.

De ondernemer die (al dan niet in het kader van een dergelijk cafetariasysteem) voor de verstrekking of terbeschikkingstelling van een fiets aan zijn werknemers een vergoeding bedingt, verricht een belaste levering of dienst als bedoeld in artikel 3 of 4 van de wet. Als de eigen bijdrage van de werknemer lager is dan de inkoopprijs van de fiets, komt het BUA in die situaties mogelijkerwijs nog aan de orde als de fiets alleen voor privédoeleinden wordt verstrekt of ter beschikking wordt gesteld.

Als de aanschafprijs of de voortbrengingskosten van de fiets hoger zijn dan het in artikel 1, derde lid, onderdeel c, 1e, van het BUA genoemde maximumbedrag van € 749 inclusief btw keur ik het volgende goed met toepassing van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule).

Goedkeuring

Ik keur goed dat de inkoopprijs wordt verminderd met de eigen bijdrage van de werknemer voor de aan hem verstrekte fiets. Als het saldo niet hoger is dan € 749 inclusief btw, komt de voor de inkoop van de fiets aan de ondernemer in rekening gebrachte btw met inachtneming van artikel 15 van de wet volledig voor aftrek in aanmerking.

Om praktische redenen keur ik het volgende goed met toepassing van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule).

Goedkeuring

Ik keur goed dat geen correctie van de aftrek bij de ondernemer plaatsvindt van de afgetrokken btw ter zake van de aan de werknemer in het kader van woon-werkverkeer verstrekte fiets als de werknemer de fiets ook voor andere privédoeleinden kan gebruiken.

Als de fiets niet tegen vergoeding of tegen een symbolische vergoeding wordt verstrekt door een ondernemer die van btw vrijgestelde prestaties verricht, kan de btw die betrekking heeft op de aanschaf van de fiets uiteraard niet in aftrek worden gebracht.

Als de inkoopprijs van de aan de werknemer verstrekte fiets na aftrek van de eigen bijdrage van de werknemer hoger is dan € 749 inclusief btw, is de aftrek van btw uitgesloten voor het bedrag dat uitkomt boven € 749. Tot de grens van € 749 inclusief btw komt de btw volledig voor aftrek in aanmerking (mits de ondernemer volledig aftrekgerechtigd is). Voor leasefietsen geldt dat het btw-bedrag dat is begrepen in de leasetermijnen volledig in aftrek kan worden gebracht totdat het totaal van die in aftrek gebrachte bedragen het maximum van € 130 (21/121 x € 749) heeft bereikt.

3.4. Loon in natura; gratis kerstpakketten

Ondernemers verstrekken aan hun werknemers goederen of diensten als loon in natura als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel c, van het BUA, zoals gratis kerstpakketten.

Een ondernemer kan de aan de verstrekking toe te rekenen voorbelasting in aftrek brengen als hij uitsluitend belaste handelingen verricht en het totaal van de verstrekkingen per werknemer per jaar beneden de grens van € 227 blijft (artikel 4, eerste lid, van het BUA). Als een ondernemer uitsluitend vrijgestelde handelingen verricht heeft hij geen recht op aftrek van voorbelasting, ook niet als de grens van € 227 niet wordt overschreden.

In het geval dat een ondernemer zowel belaste als vrijgestelde handelingen verricht, geldt het volgende. Als de ingekochte prestaties volledig toerekenbaar zijn aan de vrijgestelde handelingen heeft de ondernemer geen recht op aftrek van voorbelasting. Als de ingekochte prestaties volledig toerekenbaar zijn aan de belaste handelingen heeft hij recht op aftrek van voorbelasting, mits de grens van € 227 niet wordt overschreden. Als de ingekochte prestaties niet specifiek toerekenbaar zijn aan de belaste of de vrijgestelde handelingen van de ondernemer, is sprake van algemene kosten. De voorbelasting is dan aftrekbaar volgens het pro rata. Uitsluiting van die aftrek vindt plaats als de grens van € 227 wordt overschreden.

4. Ingetrokken regeling

Het volgende besluit is ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit:

  • Het besluit van 11 juli 2012, nr. BLKB 2012/639M (Stcrt. 2012, nr. 14822).

5. Inwerkingtreding

Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de dagtekening van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst.

Dit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst.

Den Haag, 25 juni 2020,

De Staatssecretaris van Financiën – Fiscaliteit en Belastingdienst,
Namens deze,

J. de Blieck
hoofddirecteur Fiscale en Juridische Zaken


1

Bedoeld wordt de ondernemer die de auto ter beschikking stelt aan de werknemer dan wel de ondernemer die de bedrijfsauto tot zijn beschikking heeft.

2

Zie in dit verband ook HvJ, 16 oktober 1997,C-258-95 (Fillibeck).

3

Zie HR, 21 april 2017, nr. 15/02212, ECLI:NL:HR:2017:713

4

Het percentage van 1,5% is het percentage van 2,7% verminderd met de afschrijving.

5

HvJ, 11 december 2008, nr. C 371/07, (Danfoss en AstraZeneca).

Download PDF

Besluit noodmaatregelen coronacrisis

16 juni 2020, nr. 2020-12560

Fiscale tegemoetkomingen naar aanleiding van de coronacrisis; (Besluit noodmaatregelen coronacrisis)

Directoraat-generaal Belastingdienst/Corporate dienst Vaktechniek

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit is een actualisatie van het besluit van 6 mei 2020, nr. 2020-9594 (Stcrt. 2020, 26066) (laatstelijk gewijzigd bij besluit van 19 mei 2020, nr. 2020-10789 (Stcrt. 2020, 28349)). Ten opzichte van het vorige besluit zijn de volgende onderwerpen toegevoegd:

  • Uitstel BPM voor vergunninghouders (onderdeel 3.1);
  • Tegemoetkoming vaste lasten MKB (onderdeel 8.5);
  • Uitstel publicatieplicht financiële gegevens ANBI’s (onderdeel 12).

Daarnaast is de goedkeuring voor een vaste reiskostenvergoeding (zie onderdeel 6.2) verduidelijkt en uitgebreid tot andere vaste vergoedingen en is de goedkeuring voor de vrijstelling kortstondig gebruik van een motorrijtuig uitgebreid (onderdeel 7.1). Tevens is een aanvullende voorwaarde opgenomen voor uitstel van betaling van belastingen voor langer dan 3 maanden (onderdeel 3.1).

Tot slot zijn in dit besluit termijnen van bestaande goedkeuringen verlengd.

Het besluit van 6 mei 2020, nr. 2020-9594 (Stcrt. 2020, 26066) (laatstelijk gewijzigd bij besluit van 19 mei 2020, nr. 2020-10789 (Stcrt. 2020, 28349)) is ingetrokken, met uitzondering van onderdeel 3.2 (invorderingsrente) dat vervalt met terugwerkende kracht tot 1 juni 2020 op de dag dat de Verzamelspoedwet COVID-19 in werking treedt (zie onderdeel 13).

1. Inleiding

De bijzondere omstandigheden als gevolg van de coronacrisis zijn voor het kabinet aanleiding voor het treffen van economische en fiscale maatregelen. Deze maatregelen zijn aangekondigd als onderdeel van het noodpakket economie en banen dat is beschreven in de brieven van het kabinet aan de Voorzitter van de Tweede Kamer van 12, 17, 19 en 27 maart, 2, 14 en 24 april, 13, 20 en 28 mei 2020.

In dit beleidsbesluit geef ik uitvoering aan fiscale maatregelen in de vorm van concrete goedkeuringen. Ook geef ik een toelichting op een bestaande mogelijkheid tot het verlagen van een voorlopige aanslag vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting, kondig ik wetgeving aan die vergoedingen in verband met de TOGS en een tegemoetkoming vaste lasten MKB met terugwerkende kracht vrijstelt van vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting en verwijs ik naar een apart besluit waarin ik regel dat bij een betaalpauze een eigenwoningschuld die onder de fiscale aflossingseis valt, blijft behoren tot de eigenwoningschuld.

De goedkeuringen zien op de volgende onderwerpen:

  • Verschuldigdheid van en teruggaafverzoeken energiebelasting en opslag duurzame energie- en klimaattransitie;
  • Uitstel van betaling van belastingschulden;
  • Mededelingsplicht bodemrecht;
  • Verklaring betaalgedrag;
  • Melding betalingsonmacht;
  • G-rekening;
  • Betalingsverzuimboeten;
  • Bepaalde wettelijke administratieve verplichtingen rondom de loonheffingen;
  • Reiskostenvergoeding en andere vaste vergoedingen in de loonheffingen;
  • Gebruikelijk loon;
  • Werkkostenregeling;
  • Vrijstelling kortstondig gebruik van een motorrijtuig;
  • Maatregel voor om te bouwen taxi’s;
  • Geldigheid taxatierapport motorrijtuig;
  • Termijn bij gebruikmaking terugwerkende kracht bij geruisloze omzetting, bedrijfsfusie, juridische fusie, splitsing en geruisloze terugkeer;
  • Urencriterium;
  • Fiscale coronareserve;
  • Btw gevolgen van het ter beschikking stellen van zorgpersoneel;
  • Btw gevolgen van het gratis verstrekken van medische hulpgoederen en ‑apparatuur;
  • Btw-tarief bij online aanbieden van sportlessen;
  • Btw-tarief bij levering van mondkapjes;
  • Heffing over Duitse netto-uitkeringen;
  • Uitstel publicatieplicht financiële gegevens ANBI’s.

De goedkeuringen zijn gebaseerd op een redelijke wetstoepassing gegeven de bijzondere omstandigheden veroorzaakt door de coronacrisis en waar nodig op de artikelen 62 tot en met 64 Algemene wet inzake rijksbelastingen.

De beleidsmaatregelen hebben een tijdelijk karakter en zullen daarom worden ingetrokken zodra de omstandigheden dit mogelijk maken.

1.1 Gebruikte begrippen en afkortingen

AWR:Algemene wet inzake rijksbelastingen
BBBB:Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst
EB:Energiebelasting
IW:Invorderingswet 1990
LI:Leidraad invordering 2008
ODE:Opslag duurzame energie- en klimaattransitie
UBLB:Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965
UR AWR 1994:Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994
Wbm:Wet belastingen op milieugrondslag
Wet OB:Wet op de omzetbelasting 1968
Wet IB 2001:Wet inkomstenbelasting 2001
Wet LB:Wet op de loonbelasting 1964

2. EB en ODE

Bij levering of verbruik van aardgas en elektriciteit zijn energiebelasting (EB) en opslag duurzame energie- en klimaattransitie (ODE) verschuldigd. Het tijdstip van verschuldigdheid is geregeld in artikel 56, eerste en derde lid, Wet belastingen op milieugrondslag (Wbm). Hierbij worden vier situaties onderscheiden.

De huidige bijzondere omstandigheden geven aanleiding om soepeler om te gaan met dit tijdstip. De beschrijving van de vier situaties en de goedkeuring voor (delen van) die situaties zijn hierna in afzonderlijke onderdelen opgenomen (onderdelen 2.1 tot en met 2.4).

Het toepassen van de goedkeuringen in onderdelen 2.1 en 2.2 kan tot een onbedoeld effect leiden bij verzoeken om teruggaaf van EB en ODE. Om dit onbedoelde effect op te heffen is in onderdeel 2.5 een goedkeuring opgenomen.

2.1 Voorschot en eindfactuur per kalendermaand

Op grond van artikel 56, eerste lid, onderdeel a, Wbm zijn voor leveringen van aardgas en elektriciteit in gevallen waarin een voorschotnota wordt uitgereikt of een voorschotbedrag wordt ontvangen de EB en de ODE verschuldigd op het tijdstip van de uitreiking van de voorschotnota of de ontvangst van het voorschotbedrag en op het tijdstip van de uitreiking van de eindfactuur. De huidige bijzondere omstandigheden geven aanleiding om in de situatie dat de eindfactuur van een klant betrekking heeft op een kalendermaand soepeler om te gaan met dit tijdstip. Daarom keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat met betrekking tot de levering van aardgas en de levering van elektriciteit in gevallen als bedoeld in artikel 56, eerste lid, onderdeel a, Wbm voor leveringen in de maanden april 2020 tot en met september 2020 de EB en de ODE, alsmede de btw hierover, op een later tijdstip worden verschuldigd dan op het tijdstip waarop een voorschotnota wordt uitgereikt, een voorschotbedrag wordt ontvangen of een eindfactuur wordt uitgereikt.

Voorwaarden

Voor deze goedkeuring gelden de volgende 6 voorwaarden:

  1. Het tijdvak waarop de eindfactuur betrekking heeft is een kalendermaand;
  2. De uitgereikte voorschotnota, het ontvangen voorschotbedrag en de eindfactuur zien op leveringen in de maanden april 2020, mei 2020, juni 2020, juli 2020, augustus 2020 of september 2020;
  3. Op de uitgereikte voorschotnota of in het ontvangen voorschotbedrag is voor leveringen in de maanden april 2020, mei 2020, juni 2020, juli 2020, augustus 2020 of september 2020 geen bedrag voor de EB en de ODE, noch de btw hierover, opgenomen;
  4. Op de uitgereikte eindfactuur is voor leveringen in de maanden april 2020, mei 2020, juni 2020, juli 2020, augustus 2020 of september 2020 de EB en de ODE, alsmede de btw hierover, niet in rekening gebracht;
  5. Voor leveringen in de maanden april 2020 tot en met september 2020 worden de EB en de ODE, vermeerderd met de btw hierover, uiterlijk in december 2020 via een aanvullende factuur (of facturen) op de eindfactuur alsnog in rekening gebracht en verschuldigd op het tijdstip waarop de aanvullende factuur (of facturen) wordt uitgereikt;
  6. In het geval er uiterlijk in december 2020 geen aanvullende factuur is uitgereikt voor leveringen in de maanden april 2020 tot en met september 2020 worden voor die leveringen de EB en de ODE, alsmede de btw hierover, verschuldigd op 1 januari 2021.

De afnemer/ondernemer kan op basis van de aanvullende factuur eventueel aanspraak maken op aftrek van de daarop in rekening gebrachte btw.

Door deze goedkeuring en de daaraan gestelde voorwaarden wordt bewerkstelligd dat wanneer de eindfactuur van een klant betrekking heeft op een kalendermaand, de energieleverancier de EB en de ODE op een later moment verschuldigd is en deze belastingen dus ook later op aangifte zal afdragen.

Doordat de energieleverancier op de voorschotnota, in het voorschotbedrag en op de eindfactuur geen bedrag opneemt voor de EB en de ODE, noch de btw hierover, komt dit uitstel van verschuldigdheid ten goede aan de klanten van de energieleveranciers.

2.2 Geen voorschot, wel factuur

Op grond van artikel 56, eerste lid, onderdeel b, Wbm zijn voor leveringen van aardgas en elektriciteit, in gevallen waarin geen voorschotnota wordt uitgereikt of voorschotbedrag wordt ontvangen, maar wel een factuur wordt uitgereikt, de EB en de ODE verschuldigd op het tijdstip van de uitreiking van die factuur. De huidige bijzondere omstandigheden geven aanleiding om soepeler om te gaan met dit tijdstip. Daarom keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat met betrekking tot de levering van aardgas en de levering van elektriciteit in gevallen als bedoeld in artikel 56, eerste lid, onderdeel b, Wbm voor leveringen in de maanden april 2020 tot en met september 2020 de EB en de ODE, alsmede de btw hierover, op een later tijdstip worden verschuldigd dan op het tijdstip van de uitreiking van de factuur.

Voorwaarden

Voor deze goedkeuring gelden de volgende 4 voorwaarden:

  1. De uitgereikte factuur ziet op leveringen in de maanden april 2020, mei 2020, juni 2020, juli 2020, augustus 2020 of september 2020;
  2. Op de uitgereikte factuur is voor leveringen in de maanden april 2020, mei 2020, juni 2020, juli 2020, augustus 2020 of september 2020 de EB en de ODE, alsmede de btw hierover, niet in rekening gebracht;
  3. Voor leveringen in de maanden april 2020 tot en met september 2020 worden de EB en de ODE, vermeerderd met de btw hierover, uiterlijk in december 2020 via een aanvullende factuur (of facturen) alsnog in rekening gebracht en verschuldigd op het tijdstip waarop de aanvullende factuur (of facturen) wordt uitgereikt;
  4. In het geval er uiterlijk in december 2020 geen aanvullende factuur is uitgereikt voor leveringen in de maanden april 2020 tot en met september 2020 worden voor die leveringen de EB en de ODE, alsmede de btw hierover, verschuldigd op 1 januari 2021.

De afnemer/ondernemer kan op basis van de aanvullende factuur eventueel aanspraak maken op aftrek van de daarop in rekening gebrachte btw.

Door deze goedkeuring en de daaraan gestelde voorwaarden wordt bewerkstelligd dat de energieleverancier de EB en de ODE op een later moment verschuldigd is en deze belastingen dus ook later op aangifte zal afdragen.

Doordat de energieleverancier op de betreffende factuur geen EB en ODE, noch de btw hierover, in rekening brengt, komt dit uitstel van verschuldigdheid ten goede aan de klanten van de energieleveranciers.

2.3 Geen voorschot, geen factuur, wel levering

Op grond van artikel 56, eerste lid, onderdeel c, Wbm zijn voor leveringen van aardgas en elektriciteit in overige gevallen (er wordt geen voorschotnota uitgereikt, geen voorschotbedrag ontvangen en geen factuur uitgereikt) de EB en de ODE verschuldigd op het tijdstip waarop de levering plaatsvindt. De huidige bijzondere omstandigheden geven aanleiding om soepeler om te gaan met dit tijdstip. Daarom keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat met betrekking tot de levering van aardgas en de levering van elektriciteit in gevallen als bedoeld in artikel 56, eerste lid, onderdeel c, Wbm voor leveringen in de maanden april 2020 tot en met september 2020 de EB en de ODE, alsmede de btw hierover, niet worden verschuldigd op het tijdstip waarop de levering plaatsvindt, maar op 1 januari 2021.

2.4 Geen voorschot, geen factuur, geen levering, wel verbruik

In een aantal gevallen is de verbruiker op grond van artikel 53, tweede lid, Wbm de EB en de ODE verschuldigd, te weten bij:

  • Het verbruik van aardgas of elektriciteit, indien dit product is verkregen door tussenkomst van een gasbeurs of elektriciteitsbeurs;
  • Het verbruik van aardgas of elektriciteit door degene die leveringen aan de verbruiker verricht;
  • Het verbruik van aardgas of elektriciteit, indien het aardgas of de elektriciteit is verkregen op andere wijze dan door een levering.

Artikel 56, derde lid, Wbm bepaalt dat de belasting dan verschuldigd is op het tijdstip waarop het verbruik plaatsvindt. De huidige bijzondere omstandigheden geven aanleiding om soepeler om te gaan met dit tijdstip. Daarom keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat met betrekking tot gevallen als bedoeld in artikel 56, derde lid, Wbm voor verbruik in de maanden april 2020 tot en met september 2020 de EB en de ODE niet worden verschuldigd op het tijdstip waarop het verbruik plaatsvindt, maar op 31 december 2020.

2.5 Termijn indienen teruggaafverzoeken EB en ODE

Bij levering van aardgas en elektriciteit zijn EB en ODE verschuldigd. In onderdelen 2.1 en 2.2 van dit besluit keur ik voor bepaalde leveringen van aardgas en elektriciteit in de maanden april 2020 tot en met september 2020 goed dat de EB en de ODE, alsmede de btw hierover, op een later tijdstip worden verschuldigd dan normaal.

Bij beide onderdelen is een van de voorwaarden voor de goedkeuring dat voor leveringen in die maanden de EB en de ODE, vermeerderd met de btw hierover, uiterlijk in december 2020 via een aanvullende factuur (of facturen) alsnog in rekening worden gebracht. Die belastingen worden verschuldigd op het tijdstip waarop de aanvullende factuur (of facturen) wordt uitgereikt.

Het toepassen van deze goedkeuringen kan gevolgen hebben voor verzoeken om teruggaaf, bedoeld in de artikelen 67, 68, 69, 70 en 70a Wbm. In het Uitvoeringsbesluit belastingen op milieugrondslag is namelijk bepaald dat die verzoeken om teruggaaf moeten worden gedaan binnen dertien weken na afloop van de verbruiksperiode of het tijdvak.

Het is mogelijk dat voor leveringen van aardgas en elektriciteit in de periode april 2020 tot en met september 2020 de EB en de ODE, alsmede de btw hierover, nog niet in rekening zijn gebracht binnen die termijn. Er kan dan niet tijdig een verzoek om teruggaaf worden gedaan. Dit is een onbedoeld effect van die twee goedkeuringen. Om dit onbedoelde effect op te heffen keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat verzoeken om teruggaaf, als bedoeld in de artikelen 67, 68, 69, 70 en 70a Wbm, kunnen worden gedaan binnen dertien weken na 31 december 2020. Deze goedkeuring geldt voor leveringen van aardgas en elektriciteit in de periode april 2020 tot en met september 2020 waarbij de EB en de ODE, alsmede de btw hierover, in een aanvullende factuur (of facturen) in rekening zijn gebracht en die factuur (of facturen) bij het verzoek om teruggaaf wordt overgelegd. (In die gevallen heeft de leverancier gebruik gemaakt van de goedkeuring in onderdeel 2.1 of 2.2 van dit besluit).

3. Invordering

3.1 Uitstel van betaling van belastingschulden

Ondernemers die door bijzondere omstandigheden waarvan de oorzaak buiten hun invloed ligt, tijdelijk in liquiditeitsproblemen zijn gekomen kunnen om uitstel van betaling vragen, het zogenoemde ‘bijzonder uitstel’. Dit is geregeld in artikel 25.6.2a LI. De gevolgen van de coronacrisis geven aanleiding voor een tijdelijk soepeler beleid. Daarom keur ik het volgende goed.

Goedkeuring 1 (drie maanden geen invorderingsmaatregelen)

Ik keur goed dat de ontvanger na ontvangst van een verzoek om uitstel van betaling door een ondernemer van een van de hierna genoemde belastingen, dat is ingediend op of na 12 maart 2020, gedurende drie maanden geen invorderingsmaatregelen treft.

Het verzoek om uitstel kan schriftelijk of digitaal via een daartoe bestemd formulier worden ingediend nadat er een belastingaanslag is opgelegd. Het verzoek om uitstel wordt geacht een verzoek om uitstel van betaling te zijn van alle openstaande en nog op te leggen belastingaanslagen waarop deze goedkeuring betrekking heeft.

Deze goedkeuring geldt voor de volgende belastingen: loonheffingen, omzetbelasting, inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet, vennootschapsbelasting, kansspelbelasting, assurantiebelasting, verhuurderheffing, milieubelastingen (energiebelasting en opslag duurzame energie- en klimaattransitie (ODE), kolenbelasting, afvalstoffenbelasting, belasting op leidingwater), accijnzen en verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken.

Deze goedkeuring geldt tevens voor belasting van personenauto’s en motorrijwielen (BPM) die is verschuldigd vanaf 1 mei 2020 door een onderneming die beschikt over een vergunning in de zin van artikel 8 van de Wet BPM.

Deze goedkeuring geldt niet voor de omzetbelasting, de accijnzen, de verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken en de kolenbelasting voor zover deze belastingen worden geheven met toepassing van de douanewetgeving ter zake van de invoer.

Er wordt geen uitstel van betaling verleend en verleend uitstel van betaling wordt ingetrokken als de belangen van de Staat zich tegen (verder) uitstel verzetten. Dit is onder meer het geval als de ontvanger vreest voor misbruik van de situatie waardoor verhaalsmogelijkheden in gevaar komen.

Goedkeuring 2 (uitstel langer dan drie maanden)

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat de ontvanger uitstel van betaling van belasting verleent voor een periode langer dan drie maanden. De ondernemer kan om deze langere uitsteltermijn vragen in zijn eerste verzoek om uitstel, of kan hier binnen de periode van 3 maanden na zijn eerste uitstelverzoek alsnog schriftelijk of (op termijn) digitaal via een daartoe bestemd formulier om vragen.

Voorwaarden

Voor deze goedkeuring gelden de volgende zes voorwaarden:

  1. De bestaande betalingsproblemen maken langer uitstel noodzakelijk.
  2. Deze betalingsproblemen zijn hoofdzakelijk door de coronacrisis ontstaan.
  3. Er is voor de belastingschuld waarvoor het uitstel wordt gevraagd voldaan aan de aangifteplicht.
  4. Het gevraagde uitstel heeft betrekking op een of meer belastingen genoemd in goedkeuring 1.
  5. De ondernemer verklaart dat geen bonussen worden uitgekeerd aan de Raad van Bestuur en de directie van de onderneming, geen dividend wordt uitgekeerd en geen eigen aandelen worden ingekocht in de periode vanaf het indienen van het uitstelverzoek tot en met de datum van de vergadering waarin de jaarrekening wordt vastgesteld in 2021. Onder bonussen worden mede begrepen winstuitdelingen en andere betalingen die kenmerken van bonussen hebben. Deze voorwaarde ziet niet op bonussen, dividenden en aandelen waarvan de uitbetaling en inkoop na het uitstelverzoek plaatsvindt, maar de daaraan ten grondslag liggende beslissing in 2019 is genomen.
  6. Als de totale belastingschuld ten tijde van ontvangst van het verzoek om uitstel € 20.000 of meer bedraagt is een verklaring van een derde-deskundige vereist die voldoet aan de eisen die zijn opgenomen in goedkeuring 3.

Er wordt geen uitstel van betaling verleend en verleend uitstel van betaling wordt ingetrokken als de belangen van de Staat zich tegen (verder) uitstel verzetten.

Verleend uitstel van betaling op grond van dit onderdeel heeft een tijdelijk karakter en zal worden ingetrokken zodra de omstandigheden dit mogelijk maken. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn als het kabinet de beperkingen opheft ten aanzien van de branche waarin de ondernemer verkeert. Het uitstel op grond van deze goedkeuring zal echter niet voor 1 oktober 2020 worden ingetrokken.

Gedurende het uitstel kan de ontvanger om tussentijdse aflossingen vragen als de liquiditeitspositie van de ondernemer dat toelaat.

Alvorens het uitstel in te trekken stelt de ontvanger de ondernemer in de gelegenheid om een passende betalingsregeling af te sluiten die niet gebonden is aan een maximumtermijn of aan andere eisen die in het reguliere uitstelbeleid worden gesteld.

Goedkeuring 3 (verklaring derde-deskundige)

Ik keur goed dat de verklaring van de derde-deskundige, die op grond van goedkeuring 2 is vereist bij een belastingschuld van € 20.000 of meer, door de Belastingdienst wordt geaccepteerd als de verklaring in ieder geval de volgende elementen bevat:

  • Een verklaring dat aannemelijk is dat er sprake is van bestaande of op korte termijn te verwachten betalingsproblemen op het moment van het verzoek om uitstel. Bij ‘korte termijn’ valt te denken aan de periode waarin de actuele beperkingen van het kabinet ten aanzien van de betreffende ondernemer gelden.
  • Een verklaring dat aannemelijk is dat deze betalingsproblemen hoofdzakelijk door de coronacrisis zijn ontstaan.
  • Een liquiditeitsprognose die volgens de derde-deskundige plausibel is. Deze prognose is opgesteld, door de derde-deskundige dan wel de ondernemer zelf, aan de hand van de feiten en omstandigheden die op het moment van het indienen van het verzoek om uitstel van betaling bekend zijn.

In de toelichting bij de verklaring geeft de derde-deskundige aan welke documenten of gegevens door de ondernemer zijn verstrekt. Zo nodig licht hij dit nader toe. Niet vereist is dat de derde-deskundige een zogenoemde assuranceverklaring geeft dat de ondernemer voldoet aan de voorwaarden.

Goedkeuring 4 (samenloop uitstelvormen)

Ik keur goed dat noch het feit dat aan de ondernemer eerder uitstel op grond van het bestaande beleid is verleend, noch het feit dat de ondernemer verzoekt om een andere vorm van uitstel, een belemmering vormt voor het toekennen van uitstel van betaling op grond dit onderdeel.

Goedkeuring 5 (geen verrekening)

Ik keur goed dat de ontvanger gedurende de periode van uitstel, als bedoeld in goedkeuring 1 en 2, geen belastingteruggaven (van enige soort) verrekent met de belastingschuld waarvoor uitstel van betaling is verleend, tenzij de ondernemer hierom verzoekt of de belangen van de Staat worden geschaad.

Deze goedkeuring 5 is niet van toepassing bij de verrekening van rechten bij invoer.

Voornoemde goedkeuringen 1 tot en met 5 gelden in aanvulling op het uitstelbeleid als verwoord in artikel 25.6 LI.

3.2 Invorderingsrente

Gelet op artikel 4, onderdelen A en B, van het bij koninklijke boodschap van 12 mei 2020 ingediende voorstel van wet houdende regels over een tijdelijke voorziening voor de betekening van exploten op grond van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering en wijziging van de Loodsenwet, de Algemene wet inzake rijksbelastingen, de Invorderingswet 1990, de Algemene wet inkomensafhankelijke regelingen en de Luchtvaartwet BES in verband met de uitbraak van COVID-19 (Verzamelspoedwet COVID-19) (Kamerstukken 35 457), vervalt onderdeel 3.2 van het besluit van 6 mei 2020, nr. 2020-9594 (Stcrt. 2020, 26066) (laatstelijk gewijzigd bij besluit van 19 mei 2020, nr. 2020-10789 (Stcrt. 2020, 28349) met terugwerkende kracht tot en met 1 juni 2020 op de dag dat de Verzamelspoedwet COVID-19 in werking treedt.

3.3 Diverse invorderingsonderwerpen

Bij het robuust faciliteren van uitstel van betaling van belasting past een soepelere houding ten aanzien van een aantal aanvullende onderwerpen. Deze soepelere houding komt tot uitdrukking in onderstaande goedkeuringen.

3.3.1 Meldingsregeling bodemrecht

Goedkeuring 1

Ik keur goed dat, in afwijking van artikel 22bis.1, ad 1.B.c LI, de verplichting tot mededeling, bedoeld in artikel 22bis, tweede lid of derde lid IW niet geldt in het geval de derde en de belastingschuldige in verband met de gevolgen van de coronacrisis nader zijn overeengekomen dat de termijn waar binnen de vordering ter zake waarvan het pandrecht of het eigendomsrecht van de derde geldt dient te worden afbetaald, wordt verlengd.

Goedkeuring 2

Ik keur goed dat in afwijking van artikel 22bis.2, ad a LI de meldingsplicht van het voornemen om rechten op een bodemzaak of bodemzaken uit te oefenen of enigerlei andere handeling te (laten) verrichten waardoor het niet meer als bodemzaak kwalificeert, niet van toepassing is als de betalingsachterstand is veroorzaakt door de gevolgen van de coronacrisis.

3.3.2 Verklaring betalingsgedrag

Goedkeuring

Ik keur goed dat in afwijking van artikel 35.12.2 LI de ontvanger een schone verklaring betalingsgedrag afgeeft als voor de nageheven loonheffingen of voor de (door de uitlener verschuldigde) omzetbelasting ingevolge dit besluit uitstel van betaling is of zal worden verleend dan wel ingevolge dit besluit voor bedoelde naheffingsaanslagen geen invorderingsmaatregelen worden genomen.

3.3.3 Melding betalingsonmacht

Goedkeuring

Ik keur goed dat voor zover het verzoek om uitstel van betaling op grond van dit beleidsbesluit betrekking heeft op aangiftetijdvakken die eindigen na 1 februari 2020, het verzoek in voorkomend geval mede geldt als tijdige melding van betalingsonmacht als bedoeld in artikel 36, tweede lid IW. De melding wordt bovendien rechtsgeldig geacht, tenzij achteraf blijkt dat de betalingsonmacht niet hoofdzakelijk verband houdt met de gevolgen van de coronacrisis.

3.3.4 G-rekening

Goedkeuring 1

Ik keur goed dat in afwijking van artikel 10, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling inleners-, keten- en opdrachtgeversaansprakelijkheid 2004, het saldo van de g-rekening dat overeenkomt met de verschuldigde loonheffing en omzetbelasting waarvoor op grond van dit beleidsbesluit uitstel van betaling is verleend dan wel de invordering is opgeschort op grond van een ingediend verzoek om uitstel van betaling, op verzoek kan worden gedeblokkeerd door de ontvanger. De in de vorige volzin bedoelde verruiming kan worden beperkt in situaties van misbruik of oneigenlijk gebruik.

Goedkeuring 2

Ik keur goed dat uitwinning van de g-rekening achterwege blijft als er een verzoek om uitstel van betaling op grond van dit besluit in behandeling is of is toegewezen, tenzij de belangen van de Staat zich daartegen verzetten.

4. Betalingsverzuimboeten

Ik acht het onwenselijk dat ondernemers waaraan uitstel van betaling vanwege betalingsproblemen als gevolg van de coronacrisis is verleend, worden beboet omdat zij niet (tijdig) aan hun betalingsverplichtingen hebben voldaan. Daarom keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat verzuimboeten voor betalingsverzuimen begaan in de periode van 12 maart 2020 tot aan de datum waarop het uitstel van betaling van dit besluit eindigt (zie onderdeel 3.1), worden geacht niet te zijn opgelegd. Als een verzuimboete wordt opgelegd, zorgt de ontvanger ervoor dat deze ambtshalve wordt vernietigd. Deze goedkeuring geldt voor alle belastingmiddelen waarvoor de tijdelijke bijzondere uitstelregeling van dit besluit geldt, met dien verstande dat de goedkeuring voor de BPM van toepassing is op betalingsverzuimen die zijn begaan ten aanzien van tijdvakken waarvoor uitstel van betaling is verleend.

5. Douane

De in onderdeel 3.1 van dit besluit opgenomen goedkeuringen met betrekking tot uitstel van betaling van belastingschulden zijn niet van toepassing op de omzetbelasting, de accijnzen, de verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken en de kolenbelasting voor zover deze belastingen worden geheven met toepassing van de douanewetgeving ter zake van de invoer. Voor die gevallen voorziet de douanewetgeving in een eigen regeling. Zie met name de artikelen 110, 112 en 114 van het Douanewetboek van de Unie.

De in onderdeel 3.1 van dit verzamelbesluit opgenomen goedkeuring 5 inzake schorsing van de verrekening van belastingen is niet van toepassing bij de verrekening van rechten bij invoer.

De in onderdeel 4 van dit besluit opgenomen goedkeuring met betrekking tot de verzuimboeten voor betalingsverzuimen begaan in de periode van 12 maart 2020 tot aan de datum waarop het uitstel van betaling op grond van dit besluit eindigt, is in voorkomend geval ook van toepassing op de accijnzen en verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken.

6. Loonheffingen

6.1 Administratieve verplichtingen

Werkgevers hebben rondom de loonheffingen bepaalde wettelijke administratieve verplichtingen. De huidige bijzondere omstandigheden kunnen meebrengen dat werkgevers deze verplichtingen vanwege het thuiswerken van werknemers en de anderhalvemetersamenleving in redelijkheid niet, niet tijdig of niet geheel kunnen nakomen. Dit kan leiden tot een in de wet voorziene sanctie die gelet op de bijzondere omstandigheden niet passend of redelijk is. Dit vind ik ongewenst. Daarom keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat de Belastingdienst een soepel standpunt inneemt in het geval dat een werkgever of werknemer gedurende de werking van dit besluit een wettelijke administratieve verplichting in redelijkheid niet, niet tijdig of niet volledig nakomt en dit voor zover mogelijk herstelt zodra dat kan.

Voorbeeld identificatieplicht nieuwe werknemer

Een werkgever moet voor de eerste werkdag van een werknemer of – als de werknemer op de eerste werkdag wordt aangenomen – op de eerste werkdag voor aanvang van de werkzaamheden de identiteit van de werknemer vaststellen aan de hand van het origineel van een toegelaten identiteitsbewijs en een kopie van het identiteitsbewijs in de loonadministratie opnemen (zie artikel 28, eerste lid, onderdeel f, Wet LB en artikel 7.5 UBLB).

Het is in de huidige omstandigheden niet altijd in redelijkheid mogelijk om de identiteit van de werknemer tijdig volgens de wettelijke regeling vast te stellen aan de hand van een origineel identiteitsbewijs. In een dergelijk geval kan de toepassing van het anoniementarief achterwege blijven als de werkgever de identiteit van de werknemer volgens de wettelijke regeling vaststelt zodra hij daar in redelijkheid toe in staat is. Dit laat de verplichting onverlet om een kopie (al dan niet digitaal) van het identiteitsbewijs tijdig op te nemen in de loonadministratie.

6.2 Vaste reiskostenvergoeding en andere vaste vergoedingen

Vaste reiskostenvergoeding

Voor reiskosten met een vast en gelijkmatig karakter bestaat de mogelijkheid een vaste onbelaste vergoeding af te spreken, bijvoorbeeld voor het woon-werktraject (zie onderdeel 4 van het besluit van 20 maart 2015, nr. BLKB2015/0188M (Stcrt. 2015, 8385)). Voor veel werknemers leiden de maatregelen rondom de coronacrisis wat betreft de kosten van vervoer tot een verandering van hun reispatroon. Die verandering kan meebrengen dat een werkgever de vaste reiskostenvergoeding moet aanpassen of geheel of gedeeltelijk tot het loon moet rekenen. Dit vind ik in deze bijzondere omstandigheden niet doelmatig en ongewenst. Daarom keur ik voor zoveel nodig het volgende goed.

Goedkeuring 1

Ik keur voor zoveel nodig goed dat een werkgever gedurende de werking van dit besluit voor een vaste reiskostenvergoeding geen gevolgen verbindt aan een wijziging in het reispatroon van een werknemer. De werkgever kan deze goedkeuring ook toepassen voor een vaste reiskostenvergoeding met nacalculatie. Dit betekent dat de werkgever voor deze periode mag blijven uitgaan van de aangenomen feiten waar de vergoeding op gebaseerd is.

Andere vaste vergoedingen

Voor andere vaste vergoedingen kunnen de maatregelen rondom de coronacrisis zonder nadere maatregel overeenkomstige gevolgen hebben. Dit vind ik in deze bijzondere omstandigheden ook niet doelmatig en ongewenst. Daarom keur ik voor zoveel nodig het volgende goed.

Goedkeuring 2

Ik keur voor zoveel nodig goed dat een werkgever gedurende de werking van dit besluit ook andere vaste vergoedingen ongewijzigd voortzet en daarvoor blijft uitgaan van de aangenomen feiten waar de vergoeding op gebaseerd is

Toelichting

Deze goedkeuringen gelden niet voor een vergoeding voor extraterritoriale kosten volgens de bewijsregel als bedoeld in artikel 10ea van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. Deze goedkeuringen zien alleen op vaste vergoedingen waarop de werknemer uiterlijk op 12 maart 2020 een onvoorwaardelijk recht kreeg.

Voorbeeld

Als een recht op een vaste reiskostenvergoeding afhankelijk was van een keuze van de werknemer (bijvoorbeeld bij een cafetariasysteem) moet deze zijn keuze uiterlijk op 12 maart 2020 hebben gemaakt.

6.3 Gebruikelijk loon 2020 AB-houders

Zogenoemde AB-werknemers, zoals een directeur-grootaandeelhouder van een BV, genieten een gebruikelijk loon. Dit is wettelijk geregeld in de gebruikelijkloonregeling (zie artikel 12a van de Wet LB). De hoogte van het gebruikelijk loon is afhankelijk van de relevante feiten en omstandigheden, zoals de beloning bij vergelijkbare dienstbetrekkingen.

Het is mij gebleken dat de coronacrisis tot knelpunten leidt bij de vaststelling van een gebruikelijk loon.

Een en ander geeft mij aanleiding duidelijkheid vooraf te verschaffen en een tijdelijke goedkeuring uit te brengen. Ik kies daarbij voor een praktisch goed hanteerbaar criterium dat ook recht doet aan het wettelijk uitgangspunt. Bij omzetdalingen mag het gebruikelijk loon in 2020 evenredig lager zijn. Daarmee is een verlaging van het gebruikelijk loon in veel gevallen eenvoudig vast te stellen zonder overleg met de inspecteur. De rechtszekerheid wordt hiermee gediend.

Goedkeuring

Ik keur onder voorwaarden goed dat het gebruikelijk loon over 2020 wordt bepaald volgens de navolgende berekeningen. Het gaat daarbij om de omzet exclusief de omzetbelasting.

Gebruikelijk loon 2020 = A x B/C

A = het gebruikelijk loon over 2019

B = de omzet over de eerste vier kalendermaanden van 2020

C = de omzet over de eerste vier kalendermaanden van 2019

Voorwaarden

Voor deze goedkeuring gelden de volgende drie voorwaarden.

  1. De rekening-courantschuld of het dividend neemt niet toe als gevolg van het lagere gebruikelijk loon.
  2. Als de AB-werknemer feitelijk meer loon heeft genoten dan volgt uit bovenstaande berekeningen, geldt dat hogere loon. Dit kan zich bijvoorbeeld voordoen als een BV voor de AB-werknemer gebruikmaakt van de Tijdelijke noodmaatregel overbrugging voor behoud van werkgelegenheid (NOW). Een eventuele uitkering op grond van de Tijdelijke overbruggingsregeling zelfstandig ondernemers (Tozo) vormt geen genoten loon uit de dienstbetrekking en heeft daarom geen gevolgen voor het gebruikelijk loon.
  3. Deze goedkeuring geldt niet voor zover de omzet in het jaar 2019 of 2020 beïnvloed is door andere bijzondere oorzaken, zoals oprichting, staking, fusie, splitsing en bijzondere resultaten.

Deze goedkeuring kan meebrengen dat het loon van de AB-werknemer lager is dan € 46.000, 75% van het loon van de meest vergelijkbare dienstbetrekking of het loon van de meestverdienende werknemer (zie artikel 12a van de Wet LB).

Deze goedkeuring leidt uiteraard niet tot een hoger gebruikelijk loon en laat de wettelijke mogelijkheden onverlet om een lager gebruikelijk loon aannemelijk te maken.

Andere gevallen: maatwerk

Betrokkenen kunnen deze goedkeuring zonder overleg met de inspecteur toepassen. Desgewenst kunnen betrokkenen in andere gevallen overleggen met de bevoegde inspecteur over de toepassing van de gebruikelijkloonregeling in hun situatie. Dat geldt ook voor situaties die niet (rechtstreeks) onder deze goedkeuring vallen, maar waar wel knelpunten optreden.

Bij bijzondere situaties passen maatwerkoplossingen. Zo kan bij een verliessituatie van de vennootschap de voornoemde goedkeuring leiden tot een lager gebruikelijk loon. In geval van bijkomende omstandigheden is het mogelijk een (nog) lager gebruikelijk loon vast te stellen.

6.4 Werkkostenregeling

Via de vrije ruimte van de werkkostenregeling kunnen werkgevers vergoedingen en verstrekkingen aan hun werknemers geven zonder dat deze belast worden. Werkgevers kunnen zelf bepalen waaraan en óf zij de vrije ruimte willen besteden, voor zover dit gebruikelijk is. Per 1 januari 2020 is de vrije ruimte 1,7% van – kort gezegd – de fiscale loonsom tot en met € 400.000 plus 1,2% van het restant van die loonsom.

Zoals aangekondigd in de kamerbrief van 24 april 2020 wordt de vrije ruimte voor de eerste € 400.000 van – kort gezegd – de fiscale loonsom per werkgever eenmalig en tijdelijk verhoogd naar 3% voor het jaar 2020. Dat biedt mogelijkheden aan werkgevers die daar de financiële ruimte voor hebben om hun werknemers in deze moeilijke tijd extra tegemoet te komen, bijvoorbeeld door het verstrekken van een bloemetje of een cadeaubon. Dit kan ook steun geven aan sectoren die getroffen zijn door de crisis. Daarom keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Vooruitlopend op wijziging van artikel 31a, derde lid, van de Wet LB keur ik goed dat voor het jaar 2020 in artikel 31a, derde lid, onderdeel a, van de Wet LB ‘1,7%’ en ‘€ 6.800’ gelezen worden als ‘3%’ en ‘€ 12.000’.

7. Belasting van personenauto’s en motorrijwielen

7.1 Vrijstelling kortstondig gebruik

Het Uitvoeringsbesluit belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 kent een vrijstellingsregeling voor het gebruik van een motorrijtuig met buitenlands kenteken door een Nederlands ingezetene.

De vrijstelling van artikel 3a wordt door middel van een elektronische melding maximaal één keer per twaalf maanden verleend en is persoons- en motorrijtuiggebonden. De vrijstelling wordt bijvoorbeeld gebruikt om met een in het buitenland aangeschaft motorrijtuig naar de RDW te rijden voor de keuring en inschrijving in het Nederlands kentekenregister.

7.1.1 Vrijstelling kortstondig gebruik bij keuren

Als gevolg van de coronacrisis heeft de RDW begin maart ingeplande keuringsafspraken moeten annuleren. Inmiddels is de volledige dienstverlening van de RDW hervat. Belanghebbenden die voor aankondiging van de maatregelen de vrijstelling al hebben aangevraagd kunnen deze niet nogmaals aanvragen en zullen kosten moeten maken om het motorrijtuig alsnog te laten keuren door de RDW. Dit vind ik ongewenst. Daarom keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat het tot 1 oktober 2020 mogelijk is om de vrijstelling een tweede keer aan te vragen door dezelfde persoon voor hetzelfde motorrijtuig in die gevallen waarin de keuring voor het motorrijtuig niet kon plaatsvinden in verband met de corona maatregelen van de RDW.

Motorrijtuigenbelasting

Als de vrijstelling is aangevraagd voor de belasting van personenauto’s en motorrijwielen geldt dit tevens als een beroep op de vrijstelling van motorrijtuigenbelasting (artikel, 26a, tweede lid, Uitvoeringsbesluit motorrijtuigenbelasting 1994). Ook deze vrijstelling kan onder de hierboven genoemde voorwaarden een tweede keer worden afgegeven.

7.1.2 Vrijstelling kortstondig gebruik bij (vakantie)woning in buitenland

Nederlands ingezetenen met een (vakantie)woning in het buitenland beschikken vaak over een auto die enkel lokaal wordt gebruikt. Een dergelijke auto is doorgaans dan ook geregistreerd in het land waar deze (vakantie)woning zich bevindt. Het is voor een Nederlands ingezetene niet toegestaan met deze auto in Nederland te rijden zonder belastingen te betalen als de vrijstelling kortstondig gebruik niet is aangevraagd.

Nederlanders die zich tijdens de uitbraak van de coronacrisis in het buitenland bevonden, zagen zich door de beperking van het vliegverkeer in voorkomend geval genoodzaakt met de in het buitenland geregistreerde auto terug te rijden naar Nederland. Om belastingheffing te voorkomen zal in de regel de vrijstelling kortstondig gebruik zijn aangevraagd. Omdat deze vrijstelling maximaal één keer per twaalf maanden verleend kan worden, is het niet mogelijk met deze auto terug te rijden zonder belasting te betalen indien de maatregelen in het kader van het coronavirus zouden worden versoepeld. Dit vind ik ongewenst. Daarom keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat het tot 1 oktober 2020 mogelijk is om de vrijstelling een tweede keer aan te vragen door dezelfde persoon voor hetzelfde motorrijtuig in die gevallen waarin sprake is van een (vakantie)woning in het buitenland en de tweede aanvraag tot doel heeft terug te keren naar het land waar de (vakantie)woning is gelegen.

Motorrijtuigenbelasting

Als de vrijstelling is aangevraagd voor de belasting van personenauto’s en motorrijwielen geldt dit tevens als een beroep op de vrijstelling van motorrijtuigenbelasting (artikel, 26a, tweede lid, Uitvoeringsbesluit motorrijtuigenbelasting 1994). Ook deze vrijstelling kan onder de hierboven genoemde voorwaarden een tweede keer worden afgegeven.

7.2 Maatregel voor om te bouwen taxi’s

Met ingang van 1 januari 2020 verviel het recht op teruggaaf van bpm voor personenauto’s die zijn bestemd voor taxivervoer. In het besluit van 23 november 2015, nr. BLKB 2015/1382M, laatstelijk gewijzigd bij besluit van 10 december 2019, nr. 2019-188772, zijn twee goedkeuringen (10.3.2.1 en 10.3.2.2) opgenomen voor personenauto’s die in afwachting van ombouw nog niet als taxi zijn gekeurd door de RDW. Vanwege het vervallen van het recht op teruggaaf voor deze personenauto’s, zijn deze goedkeuringen voorzien van een einddatum, namelijk 1 april 2020.

Als gevolg van de coronacrisis heeft de RDW begin maart ingeplande keuringsafspraken moeten annuleren. Inmiddels is de volledige dienstverlening van de RDW hervat. Echter, de in maart geplande en te plannen keuringsafspraken bij de RDW zijn deels komen te vervallen en de termijn van 1 april 2020 is niet in alle gevallen gehaald. Dit vind ik ongewenst. Daarom keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat in de hierboven genoemde goedkeuringen (10.3.2.1 en 10.3.2.2) van het kaderbesluit bpm, daar waar 1 april 2020 als uiterste datum is genoemd, 1 oktober 2020 als uiterste datum heeft te gelden en daar waar als uiterste datum voor het inplannen van de keuring 31 maart 2020 is genoemd, 30 september 2020 als uiterste datum heeft te gelden.

7.3 Geldigheid taxatierapport

De Uitvoeringsregeling belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 bepaalt dat het bij de aangifte gebruikte taxatierapport ten hoogste één maand vóór het tijdstip dat de belasting ingevolge artikel 1 van de wet belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 is verschuldigd, is opgemaakt.

Als gevolg van de coronacrisis heeft de RDW begin maart ingeplande keuringsafspraken moeten annuleren, waardoor het niet in alle gevallen mogelijk was een motorrijtuig in te schrijven in het kentekenregister. Hierdoor deed zich – in die gevallen waarin er niet gekeurd kon worden – geen belastbaar feit (en dus verschuldigdheid) voor.

Taxatierapporten die net voorafgaand aan de beperking in de dienstverlening van de RDW (16 maart 2020) dan wel gedurende de periode dat de RDW haar dienstverlening beperkte tot cruciale keuringen zijn opgemaakt, voldoen mogelijk niet aan de termijn van één maand. Dit vind ik ongewenst. Daarom keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat het tot 1 oktober 2020 mogelijk is om bij de aangifte bpm een taxatierapport te gebruiken dat ten hoogste vier maanden vóór het tijdstip dat de belasting ingevolge artikel 1 van de wet belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 is verschuldigd, is opgemaakt, met dien verstande dat dit niet eerder is dan 16 februari 2020.

8. Vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting (winst)

8.1 Termijn bij gebruikmaking terugwerkende kracht bij geruisloze omzetting, bedrijfsfusie, juridische fusie, splitsing en geruisloze terugkeer

8.1.1 Geruisloze omzetting en geruisloze terugkeer

Geruisloze omzetting van een IB-onderneming in een NV of BV en vice versa (geruisloze terugkeer) is onder voorwaarden met terugwerkende kracht naar het begin van het jaar mogelijk (overgangstijdstip). Zie onderdeel 12.1.2. van het besluit van 2 juli 2010, nr. DGB 2010/3599M en onderdeel 3.1 van het besluit van 2 oktober 2018, nr. 2018/99281.

Een van de voorwaarden voor terugwerking is dat bepaalde juridische handelingen worden verricht binnen vijftien maanden na het tijdstip waarnaar terugwerking wordt gewenst. Deze termijn voor terugwerking van geruisloze omzetting en geruisloze terugkeer met terugwerkende kracht tot 1 januari 2019 is op 31 maart 2020 verstreken.

De huidige bijzondere omstandigheden kunnen meebrengen dat deze termijn niet wordt gehaald. Dit kan ertoe leiden dat de onderneming niet met terugwerkende kracht geruisloos kan worden omgezet of kan terugkeren. Gelet op de bijzondere omstandigheden vind ik dit niet redelijk. Daarom keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat de inspecteur de termijn van vijftien maanden, zoals deze wordt gesteld in de goedkeuring van terugwerkende kracht bij de geruisloze omzetting en geruisloze terugkeer, met drie maanden verlengt wanneer deze termijn verstrijkt in de periode van 1 maart 2020 tot en met 30 september 2020.

8.1.2 Bedrijfsfusie, juridische fusie en splitsing

Voor de faciliteiten van de bedrijfsfusie, de juridische fusie en de splitsing waarbij gebruik wordt gemaakt van terugwerkende kracht naar het begin van het boekjaar wordt de eis gesteld dat bepaalde juridische handelingen binnen twaalf maanden (voor bedrijfsfusie vijftien maanden) tot het moment dat de faciliteit terugwerkt, moeten zijn verricht.

De huidige bijzondere omstandigheden kunnen meebrengen dat deze termijn niet wordt gehaald, wanneer deze termijn verstrijkt in de periode van 1 maart 2020 tot en met 31 mei 2020. Dit kan ertoe leiden dat de desbetreffende juridische handelingen niet met terugwerkende kracht geruisloos kunnen plaatsvinden. Gelet op de bijzondere omstandigheden vind ik dit niet redelijk. Daarom keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat de inspecteur de termijn van twaalf maanden voor de juridische fusie en splitsing en vijftien maanden voor de bedrijfsfusie, zoals deze wordt gesteld in de goedkeuring van terugwerkende kracht bij de desbetreffende faciliteiten, met drie maanden verlengt wanneer deze termijn verstrijkt in de periode van 1 maart 2020 tot en met 30 september 2020.

8.2 Urencriterium

Ondernemers die belastingplichtig zijn voor de inkomstenbelasting (als bedoeld in artikel 3.4 van de Wet IB 2001) kunnen onder voorwaarden aanspraak maken op verschillende ondernemersfaciliteiten. Op sommige van deze ondernemersfaciliteiten zoals de zelfstandigenaftrek, de meewerkaftrek en de oudedagsreserve kan uitsluitend aanspraak worden gemaakt als aan het zogenoemde urencriterium wordt voldaan. Aan dit urencriterium wordt voldaan wanneer de ondernemer ten minste 1.225 uren per kalenderjaar besteedt aan werkzaamheden voor zijn onderneming.

Het is denkbaar dat ondernemers door de coronacrisis minder of geen werkzaamheden voor hun onderneming(en) kunnen verrichten. Hierdoor kan het voor ondernemers lastig zijn om aannemelijk te maken dat aan het urencriterium is voldaan. Het feit dat ondernemers puur als gevolg van de coronacrisis bepaalde ondernemersfaciliteiten verliezen, vind ik onwenselijk en onrechtvaardig. Daarom keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Bij de beoordeling van de aannemelijkheid van het aantal in een kalenderjaar aan werkzaamheden voor een of meer ondernemingen bestede uren in het kader van het urencriterium zoals bepaald in artikel 3.6 van de Wet IB 2001, worden ondernemers, in de periode van 1 maart 2020 tot en met 30 september 2020, geacht ten minste 24 uren per week aan de onderneming(en) te hebben besteed.

Ondernemers die seizoengebonden werkzaamheden verrichten en die normaliter in de periode van 1 maart tot en met 30 september een piek hebben in het aantal uren dat ze besteden aan de onderneming, worden geacht een gelijk aantal uren te hebben besteed in dezelfde periode in 2020 als het aantal uren dat is besteed in de periode van 1 maart 2019 tot en met 30 september 2019. De ondernemer kan in dat geval met behulp van de administratie van vorig jaar bepalen hoeveel uren hij aan de onderneming heeft besteed in de periode van 1 maart 2019 tot en met 30 september 2019.

8.2.1 Verlaagd urencriterium voor startersaftrek bij arbeidsongeschiktheid

Ook startende ondernemers die arbeidsongeschikt zijn kunnen mogelijk door de coronacrisis minder of geen werkzaamheden voor hun onderneming verrichten. Hiervoor acht ik het passend om in lijn met de systematiek van de hiervoor aangegeven versoepeling van het urencriterium ook het verlaagde urencriterium van 800 uren per kalenderjaar in de startersaftrek bij arbeidsongeschiktheid te versoepelen. Daarom keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Bij de beoordeling van de aannemelijkheid van het aantal in een kalenderjaar aan werkzaamheden voor een of meer ondernemingen bestede uren in het kader van de startersaftrek bij arbeidsongeschiktheid zoals bepaald in artikel 3.78a van de Wet IB 2001, worden de betreffende ondernemers, voor de periode van 1 maart 2020 tot en met 30 september 2020, geacht ten minste 16 uren per week aan hun onderneming(en) te hebben besteed. De hiervoor genoemde goedkeuring voor ondernemers die seizoengebonden werkzaamheden verrichten is van overeenkomstige toepassing.

8.3 Fiscale reserve 2019 voor coronagerelateerd verlies 2020 (fiscale coronareserve)

De coronacrisis kan negatieve gevolgen hebben voor de liquiditeitspositie van bedrijven die belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting en kan over het boekjaar 2020 tot een verlies leiden, terwijl de eventuele verliesverrekening pas achteraf tot een verbetering van de liquiditeitspositie kan leiden. Om in voorkomende gevallen de liquiditeitspositie voor deze belastingplichtigen op een eerder moment te verbeteren keur ik, vooruitlopend op wetgeving, het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur onder voorwaarden goed dat belastingplichtigen voor de vennootschapsbelasting bij het bepalen van de in het boekjaar 2019 genoten winst een fiscale reserve kunnen vormen (coronareserve). Deze coronareserve kan worden gevormd voor het gehele of gedeeltelijke zogenoemde ‘coronagerelateerde verlies’ (zie hierna) dat zich naar verwachting in het boekjaar 2020 voordoet.

Met de goedkeuring om een fiscale coronareserve te vormen beoog ik dat belastingplichtigen voor de vennootschapsbelasting het verwachte coronagerelateerde verlies in 2020 geheel of gedeeltelijk ten laste van de winst van 2019 kunnen brengen, waardoor de winst van 2019 en het verwachte verlies van 2020 gelijkmatiger over deze jaren wordt verdeeld. Hiermee is uitsluitend bedoeld om een liquiditeitsvoordeel te verlenen.

Voorwaarden

Voor deze goedkeuring gelden de volgende vijf voorwaarden.

  1. Er is sprake van een verwacht ‘coronagerelateerd verlies’ in het boekjaar 2020. Hieronder wordt verstaan het over het boekjaar 2020 verwachte verlies in de zin van artikel 20, eerste lid, Wet Vpb 1969, voor zover dat verlies verband houdt met de gevolgen van de coronacrisis. Dat is bijvoorbeeld het geval voor zover sprake is van een verlies door omzetderving vanwege de door de overheid genomen coronamaatregelen.
  2. Het verwachte coronagerelateerde verlies kan niet groter zijn dan het totale verlies dat de belastingplichtige verwacht over het boekjaar 2020. Vorming van een coronareserve is dus niet mogelijk als de inschatting is dat over het boekjaar 2020 een positieve belastbare winst wordt genoten. De belastingplichtige maakt zelf een zo goed mogelijke inschatting van de verwachte omvang van het coronagerelateerde verlies.
  3. De dotatie aan de coronareserve in het boekjaar 2019 bedraagt maximaal de winst over het boekjaar 2019 die zou gelden zonder de vorming van deze reserve.
  4. De reserve wordt uiterlijk in het boekjaar 2020 volledig in de winst opgenomen. Bij het opnemen van de fiscale coronareserve in de winst dienen dezelfde bepalingen van toepassing te zijn bij het bepalen van de winst als bij de vorming van deze reserve in het daaraan voorafgaande boekjaar.
  5. De dotatie aan de coronareserve wordt in de aangifte vennootschapsbelasting 2019 opgenomen in de rubriek overige fiscale reserves. De vrijval in het boekjaar 2020 wordt als onttrekking in deze rubriek opgenomen in de aangifte vennootschapsbelasting 2020.

Wellicht ten overvloede merk ik op dat het vormen van een coronareserve gevolgen kan hebben voor de toepassing van andere regelingen in de vennootschapsbelasting. Voor de eventuele samenloop met andere regelingen in de vennootschapsbelasting zullen geen flankerende maatregelen worden getroffen, waardoor de reguliere fiscale gevolgen intreden. Het is dus aan de belastingplichtige om bij het vormen van de coronareserve rekening te houden met deze mogelijke gevolgen.

Fraude, misbruik en evident oneigenlijk gebruik zal bij het aantreffen daarvan zoveel mogelijk worden bestreden.

Beroep op goedkeuring

De belastingplichtige die een beroep wil doen op deze goedkeuring kan door middel van een verzoek tot herziening van de voorlopige aanslag of het indienen van de aangifte (een deel van) de eerder verschuldigde vennootschapsbelasting over het boekjaar 2019 verminderen. Als de belastingplichtige reeds aangifte vennootschapsbelasting over het boekjaar 2019 heeft gedaan en gebruik wil maken van deze goedkeuring, kan de belastingplichtige een aanvulling op de aangifte indienen, door middel van het indienen van een nieuwe aangifte.

Gebroken boekjaren

Belastingplichtigen die een boekjaar hanteren dat niet gelijk is aan het kalenderjaar, kunnen in het laatste boekjaar dat eindigt in de periode van 1 januari 2019 tot en met 31 maart 2020 een fiscale coronareserve vormen. De reserve wordt in dat geval uiterlijk in het boekjaar na het boekjaar waarin de reserve is gevormd volledig in de winst opgenomen. De voorwaarden voor de goedkeuring zijn overeenkomstig van toepassing.

8.4 Voorlopige aanslag

De Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en de Wet IB 2001 bieden de mogelijkheid om een voorlopige aanslag vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting te verminderen.

Ondernemers die in 2020 een lagere winst verwachten dan waarmee rekening is gehouden bij het opleggen van de voorlopige aanslag(en), kunnen een verzoek om vermindering indienen bij de inspecteur. De inspecteur zal dit verzoek inwilligen.

Heeft de ondernemer meer belasting betaald dan het bedrag dat is verschuldigd na inwilliging van het verzoek, dan krijgt hij het verschil terugbetaald.

8.5 Tegemoetkoming ondernemers getroffen sectoren & tegemoetkoming vaste lasten MKB

Ondernemingen kunnen onder voorwaarden aanspraak maken op een eenmalige tegemoetkoming van € 4.000 op grond van de Beleidsregel Tegemoetkoming ondernemers getroffen sectoren (TOGS). Een van de voorwaarden is dat in de periode 16 maart 2020 tot en met 15 juni 2020 ten minste € 4.000 omzetverlies wordt verwacht.

Daarnaast is in de Kamerbrieven van 20 mei 2020 en 28 mei 2020 een maatregel aangekondigd op grond waarvan MKB-ondernemingen onder voorwaarden aanspraak kunnen maken op een tegemoetkoming voor vaste lasten van maximaal € 50.000 voor een periode van vier maanden. De hoogte van deze tegemoetkoming zal onder meer afhankelijk zijn van de mate van omzetderving.

Het uitgangpunt is dat dergelijke tegemoetkomingen behoren tot de winst van de onderneming. Zoals aangegeven in de Kamerbrieven van 27 maart 2020 en 20 mei 2020, worden deze tegemoetkomingen evenwel vrijgesteld van belastingheffing.

Goedkeuring

Vooruitlopend op wetgeving keur ik goed dat deze tegemoetkomingen zijn vrijgesteld van belastingheffing.

De tegemoetkoming kan in de aangifte (inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting) worden opgenomen in de rubriek ‘Overige buitengewone baten’ én in de rubriek ‘Overige vrijgestelde winstbestanddelen’. Op die manier wordt geen inkomstenbelasting (box 1) of vennootschapsbelasting geheven over de tegemoetkoming(en).

In het pakket Belastingplan 2021 zal met terugwerkende kracht worden geregeld dat beide tegemoetkomingen zijn vrijgesteld.

9. Omzetbelasting

9a. Zorgpersoneel en hulpgoederen

In verband met de bestrijding van de coronacrisis is in de zorgsector een situatie ontstaan waarbij meer dan normaliter sprake is van in- en uitlenen van zorgpersoneel. Personeel wordt ingezet waar dat noodzakelijk is om de verzorging en verpleging van zieken landelijk en regionaal te waarborgen. Specifieke medische hulpgoederen moeten landelijk en regionaal voldoende aanwezig zijn en worden gratis (om niet) ter beschikking gesteld aan de zorgsector.

Om te voorkomen dat deze uiterst noodzakelijke inzet ten behoeve van de zorgsector extra administratieve of financiële lasten oplevert uit hoofde van de heffing van btw bij het ter beschikking stellen van personeel en medische hulpgoederen wordt een tweetal tijdelijke goedkeuringen getroffen. Die goedkeuringen kunnen gelet op het tijdelijke karakter van de maatregel met terugwerkende kracht worden toegepast vanaf 16 maart 2020 en gelden tot 1 oktober 2020.

9a.1 Ter beschikking stellen van zorgpersoneel

Goedkeuring

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat buiten de heffing van btw blijft het ter beschikking stellen van zorgpersoneel dat wordt ingezet voor het verzorgen of verplegen van personen in de hierna bedoelde inrichtingen. De maatregel geldt zowel voor de terbeschikkingstelling door de hierna bedoelde inrichtingen en instellingen onderling als voor de terbeschikkingstelling door ondernemers andere dan de hierna bedoelde inrichtingen en instellingen. Daarbij gelden de volgende voorwaarden.

Voorwaarden

Voor deze goedkeuring gelden de volgende 3 voorwaarden:

  1. De goedkeuring geldt voor het ter beschikking stellen van zorgpersoneel aan inrichtingen als bedoeld in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet OB of aan instellingen als bedoeld in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel f, van de Wet OB, jo Bijlage B behorende bij het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968, posten b-9, b-12, b-13 en b-23;
  2. De ondernemer dient op de factuur te vermelden dat gebruik wordt gemaakt van deze goedkeuring en de gegevens die betrekking hebben op de toepassing van de goedkeuring in de administratie vast te leggen;
  3. Als voor de terbeschikkingstelling een vergoeding in rekening wordt gebracht moet de vergoeding voor de terbeschikkingstelling beperkt blijven tot de brutoloonkosten van het betrokken personeelslid, eventueel vermeerderd met een administratieve kostenvergoeding van maximaal 5%. In geen geval mag er winst worden beoogd of gemaakt met de terbeschikkingstelling van het zorgpersoneel.

De terbeschikkingstelling van zorgpersoneel die op basis van deze goedkeuring buiten de heffing van omzetbelasting blijft, blijft buiten beschouwing voor het vaststellen van het recht op aftrek van btw van de uitlener.

Bij toepassing van de goedkeuring door ondernemers, anderen dan de hiervóór bedoelde van btw-vrijgestelde inrichtingen en instellingen, blijft de eventuele aftrek van btw voor deze ondernemers in stand. Van btw vrijgestelde ondernemers krijgen hierdoor geen (aanvullend) recht op aftrek van btw, noch vermindert toepassing van de goedkeuring hun eventuele recht op aftrek van btw.

9a.2 Gratis verstrekken van medische hulpgoederen en -apparatuur

Goedkeuring

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat de gratis (om niet) verstrekking van medische hulpgoederen en medische apparatuur aan de in de vorige goedkeuring bedoelde inrichtingen en instellingen voor het verzorgen of verplegen van personen in die inrichtingen en instellingen of aan huisartsen voor de door hen verrichte gezondheidskundige verzorging van de mens, geen gevolgen heeft voor de heffing of de aftrek van btw bij de ondernemer die deze goederen verstrekt. Toepassing van het Besluit uitsluiting van aftrek omzetbelasting 1968 en heffing van btw op de voet van artikel 3, derde lid, onderdeel a, en artikel 4, tweede lid, van de Wet OB blijven achterwege.

Voorwaarden

Voor deze goedkeuring gelden de volgende 4 voorwaarden:

  1. De goedkeuring betreft alleen goederen die worden genoemd in de ‘Bijlage Gepubliceerde lijst van de Wereld Douaneorganisatie; indelingen van medische voorzieningen in verband met uitbraak Covid-19’ (bijgevoegd zoals geldend op tijdstip van publicatie van dit beleidsbesluit);
  2. Voor de aftrek van btw maken de kosten van de goederen onderdeel uit van de algemene kosten van de ondernemer;
  3. Het recht op aftrek van btw voor deze algemene kosten wordt bepaald op basis van de totale omzet van de ondernemer, waarbij de gratis verstrekking van de goederen buiten beschouwing blijft;
  4. De ondernemer dient op de factuur te vermelden dat gebruik wordt gemaakt van deze goedkeuring en de gegevens die betrekking hebben op de toepassing van de goedkeuring in de administratie vast te leggen.

9b. Online aanbieden van diensten door sportscholen en dergelijke ondernemers

In verband met de bestrijding van de coronacrisis zijn sportscholen tijdelijk verplicht gesloten. Sportscholen werken veelal met abonnementen, waarbij hun afnemers voor langere tijd of meerdere keren de gelegenheid wordt geboden tot sportbeoefening.

Om hun afnemers toch nog van dienst te kunnen zijn, bieden sportscholen hun diensten nu in aangepaste vorm online aan. De toepassing van het verlaagde btw-tarief (nu: 9%) is echter gekoppeld aan het ter beschikking stellen van sportaccommodaties. Hiervan is in dit geval geen sprake.

Gelet op de bijzondere situatie en het tijdelijke karakter van de sluiting keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat het verlaagde btw-tarief van toepassing is op de sportlessen die sportscholen en dergelijke ondernemers gedurende de verplichte sluiting online aan hun afnemers aanbieden.

Deze goedkeuring kan met terugwerkende kracht worden toegepast vanaf 16 maart 2020 en geldt totdat de verplichte sluiting wordt opgeheven.

9c. Levering van mondkapjes

In het kader van de bestrijding van het coronavirus geldt een aantal basisregels. Eén van de basisregels is dat 1,5 meter afstand van anderen moet worden gehouden. Gebleken is dat het opvolgen van die basisregel vrijwel niet mogelijk is bij het gebruik van het openbaar vervoer. Om het risico op overdracht van het coronavirus waar mogelijk te beperken, is besloten om vanaf 1 juni 2020 het dragen van een mondkapje in het openbaar vervoer verplicht te stellen. Dit is aanleiding voor het treffen van een tijdelijke goedkeuring. Deze goedkeuring kan worden toegepast met ingang van 25 mei 2020 en geldt tot 1 oktober 2020.

Goedkeuring

Ik keur goed dat geen btw wordt geheven over de levering van mondkapjes.

Als van deze goedkeuring gebruik wordt gemaakt geldt het volgende. Over de levering van mondkapjes (zowel medische als niet-medische) is geen btw verschuldigd. Dit heeft echter geen gevolgen voor de aftrek van btw bij de leverancier (de goedkeuring werkt als een nultarief). Het begrip ‘mondkapjes’ moet naar algemeen spraakgebruik worden uitgelegd.

10. Heffing over Duitse netto-uitkeringen

Inwoners van Nederland die normaal gesproken in Duitsland werken kunnen als gevolg van aan de coronacrisis gerelateerde maatregelen Duitse socialezekerheidsuitkeringen zoals ‘Kurzarbeitergeld’, ‘Insolvenzgeld’ en ‘Arbeitslosengeld’ ontvangen. Als deze (eventueel in combinatie met bepaalde andere) Duitse uitkeringen in een kalenderjaar € 15.000 of minder bedragen, wijst artikel 17 van het belastingverdrag met Duitsland1 het heffingsrecht over deze Duitse uitkeringen toe aan Nederland.

In de normale situatie is het arbeidsinkomen van deze personen in Duitsland belast. Verder zijn de genoemde uitkeringen gebaseerd op het netto-inkomen, waardoor er door Nederlandse belastingheffing een ongewenste inkomensachteruitgang ontstaat. Daarom keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat de uitkeringen ‘Kurzarbeitergeld’, ‘Insolvenzgeld’ en ‘Arbeitslosengeld’ ontvangen door een inwoner van Nederland in de periode van 11 maart 2020 tot en met 31 december 2020 worden vrijgesteld. Hierbij wordt de methode van artikel 22, tweede lid, onderdelen a en b, van het belastingverdrag met Duitsland toegepast.

Dit betekent dat de genoemde uitkeringen in de Nederlandse belastinggrondslag worden opgenomen en de belasting vervolgens wordt verminderd met de Nederlandse belasting die naar evenredigheid kan worden toegerekend aan de ontvangen uitkeringen.

Voorwaarden

Voor deze goedkeuring gelden de volgende twee voorwaarden:

  1. De belastingplichtige maakt voor het eerst aanspraak op ‘Kurzarbeitergeld’, ‘Insolvenzgeld’ of ‘Arbeitslosengeld’ op of na 11 maart 2020.
  2. De belastingplichtige kan gegevens overleggen die onderbouwen dat aan de eerste voorwaarde is voldaan.

11. Eigenwoningrente

In het besluit ‘Inkomstenbelasting. Eigenwoningrente; betaalpauze voor rente en aflossing eigenwoningschuld’ van 16 mei 2020, nr. 2020-109040 zijn goedkeuringen opgenomen waardoor een eigenwoningschuld die onder de fiscale aflossingseis valt, blijft behoren tot de eigenwoningschuld als met de geldverstrekker een betaalpauze voor rente en aflossing wordt overeengekomen vanwege (dreigende) betalingsproblemen als gevolg van de uitbraak van het coronavirus en de daardoor ontstane aflossingsachterstand op een andere wijze dan waarin wettelijk is voorzien, wordt ingehaald. Daarnaast wordt in dit besluit toegelicht op welk moment de tijdens de betaalpauze verschuldigde rente aftrekbaar is. Dit besluit geldt onder voorwaarden ook voor al vóór 8 mei 20202 overeengekomen betaalpauzes in verband met de uitbraak van het coronavirus. Tijdens een betaalpauze hoeft een belastingplichtige gedurende een bepaalde periode (gedeeltelijk) geen rente en aflossing te betalen.

12. Uitstel publicatieplicht financiële gegevens ANBI’s

ANBI’s zijn verplicht binnen zes maanden na afloop van het boekjaar bepaalde financiële gegevens via internet te publiceren (artikel 1a, achtste lid, UR AWR 1994). De coronacrisis kan ertoe leiden dat ANBI’s niet op tijd aan deze verplichting kunnen voldoen. Daarom keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat in afwijking van artikel 1a, achtste lid, UR AWR 1994 de termijn van zes maanden na afloop van het boekjaar kan worden verlengd met ten hoogste vier maanden.

Voorwaarden

Voor de goedkeuring gelden de volgende twee voorwaarden:

  1. Als het bestuur van de ANBI van deze mogelijkheid gebruik maakt, moet de instelling binnen zes maanden na afloop van het boekjaar het bestuursbesluit tot verlenging op de website publiceren.
  2. Uit het bestuursbesluit moet blijken waarom de financiële gegevens niet binnen de termijn van zes maanden kunnen worden gepubliceerd.

13. Ingetrokken regeling

Het volgende besluit is ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit:

  • het besluit van 6 mei 2020, nr. 2020-9594 (Stcrt. 2020, 26066) (laatstelijk gewijzigd bij besluit van 19 mei 2020, nr. 2020-10789 (Stcrt. 2020, 28349)), met uitzondering van onderdeel 3.2 van dat besluit. Gelet op de artikelen 4, onderdelen A en B, en 8 van het bij koninklijke boodschap van 12 mei 2020 ingediende voorstel van wet houdende regels over een tijdelijke voorziening voor de betekening van exploten op grond van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering en wijziging van de Loodsenwet, de Algemene wet inzake rijksbelastingen, de Invorderingswet 1990, de Algemene wet inkomensafhankelijke regelingen en de Luchtvaartwet BES in verband met de uitbraak van COVID-19 (Verzamelspoedwet COVID-19) (Kamerstukken 35 457), vervalt onderdeel 3.2 van dat besluit met terugwerkende kracht tot en met 1 juni 2020 op de dag dat de Verzamelspoedwet COVID-19 in werking treedt.

14. Inwerkingtreding en vervaldatum

Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot en met 12 maart 2020 met dien verstande dat onderdeel 2 terugwerkt tot 1 april 2020, onderdelen 9a en 9b terugwerken tot 16 maart 2020, onderdeel 9c terugwerkt tot 25 mei 2020 en onderdeel 10 terugwerkt tot 11 maart 2020.

De onderdelen 3.1, 3.3, 4, 5, 7.1, 7.2, 7.3, 9a en 9c vervallen met ingang van 1 oktober 2020.

De onderdelen 6.3 en 10 vervallen met ingang van 1 januari 2021.

15. Citeertitel

Dit besluit wordt aangehaald als: Besluit noodmaatregelen coronacrisis.

Dit besluit zal met de bijlage in de Staatscourant worden geplaatst.

Den Haag, 16 juni 2020

De Staatssecretaris van Financiën,
namens deze,

J. de Blieck
hoofddirecteur Fiscale en Juridische Zaken

Download PDF

Wijziging besluit margeregeling ivm KOR

20 december 2019 – nr. 25271

Wijziging van het besluit van 17 juli 2014, nr. BLKB2014/546M, Staatscourant 21054

Directoraat-generaal Belastingdienst/Corporate dienst Vaktechniek

Red: de wijzigingen zoals vermeld in dit besluit zijn direct verwerkt in het besluit van 17 juli 2014, nr. BLKB2014/546M.

De Minister van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit wijzigt het besluit van 17 juli 2014, nr. BLKB2014/546M (Stcrt. 21054). De wijziging betreft een aanpassing van het besluit aan de wijziging van artikel 28b, tweede lid, onderdeel c van de Wet op de omzetbelasting 1968. Dit is het gevolg van het in werking treden van een nieuwe regeling voor kleine ondernemers met ingang van 1 januari 2020 (Wet modernisering kleineondernemersregeling, Stb. 2018 511).

ARTIKEL I

Het besluit van 17 juli 2014, nr. BLKB2014/546M (Stcrt. 21054), laatstelijk gewijzigd bij besluit van 14 december 2018, nr. 2018-30753 (Stcrt. 68655), wordt als volgt gewijzigd:

A

Aan onderdeel 1 wordt een alinea toegevoegd, luidende:

Dit besluit werd gewijzigd bij besluit van [datum], nr. 2019-25271, (Stcrt. [nummer]). De wijziging betrof de onderdelen 3.5., 3.5.3., 5.3., 6.3. en 7.7. De wijziging hield verband met de wijziging van 28b, tweede lid, onderdeel c van de Wet op de omzetbelasting 1968 vanwege het in werking treden van een nieuwe regeling voor kleine ondernemers met ingang van 1 januari 20201.

B

In onderdeel 3.5. komt de tekst bij letter c, te luiden:

  1. een ondernemer die de btw-vrijstelling voor kleine ondernemers (artikel 25 van de wet) toepast, alleen voor in zijn bedrijf gebruikte roerende zaken waarop hij voor de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting afschrijft of zou kunnen afschrijven als hij aan zo’n belasting zou zijn onderworpen;

C

Onderdeel 3.5.3. komt te luiden:

3.5.3. Vrijgestelde kleine ondernemers (artikel 28b, tweede lid, onderdeel c, van de wet)

Een ondernemer die in Nederland is gevestigd of daar een vaste inrichting heeft en van wie de omzet in een kalenderjaar in Nederland niet meer bedraagt dan € 20.000 kan kiezen voor toepassing van btw-vrijstelling (artikel 25 van de wet, de zogenoemde kleineondernemersregeling). Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat het Hof van Justitie van de EU heeft beslist dat de omzet die als maatstaf dient voor de toepassing van de kleineondernemersregeling niet wordt gevormd door de belaste marge, maar door het totale bedrag van de door belastingplichtige wederverkopers ontvangen bedragen, de btw niet inbegrepen2.

Een gevolg van de vrijstelling is dat deze ondernemer voor zijn leveringen en diensten geen btw op de factuur mag vermelden (artikel 25, vierde lid, van de wet). Als zo’n ondernemer een gebruikte roerende zaak levert waarop de ondernemer voor de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting afschrijft (of zou kunnen afschrijven als hij aan zo’n belasting zou zijn onderworpen), kan de wederverkoper dat goed met toepassing van de margeregeling verkopen. De leverancier van de gebruikte roerende zaak moet op het moment van deze levering de vrijstelling toepassen. Het is niet relevant welk btw-regime op de leverancier van toepassing was toen hij het bedrijfsmiddel aanschafte en of hij de btw toen in aftrek heeft kunnen brengen.

De (marge)regeling is beperkt tot de levering van roerende zaken als hiervoor bedoeld. De regeling geldt niet voor de handelsvoorraad van btw-vrijgestelde kleine ondernemers, die meestal uit ongebruikte goederen bestaat. De margeregeling kan wel worden toegepast als een btw-vrijgestelde kleine ondernemer in zijn hoedanigheid van wederverkoper handelsgoederen levert aan een andere wederverkoper (zie onderdeel 3.5.4.).

D

In onderdeel 5.3. wordt in de tweede alinea in de derde zin ‘van hun administratieve verplichtingen zijn ontheven (artikel 25, derde lid, van de wet)’ vervangen door:

de btw-vrijstelling voor kleine ondernemers toepassen (artikel 25 van de wet)

E

In onderdeel 6.3. wordt in de tweede alinea de eerste zin ‘De leverancier die ontheven is van zijn administratieve verplichtingen, kan het goed verkregen hebben voordat hij van die verplichtingen was ontheven.’ vervangen door de zin:

De leverancier die de btw-vrijstelling voor kleine ondernemers toepast (artikel 25 van de wet), kan het goed verkregen hebben voordat hij van die vrijstelling gebruik maakte dan wel van zijn administratieve verplichtingen was ontheven3

F

In onderdeel 6.3. wordt in de alinea direct onder het kopje goedkeuring ‘is ontheven van zijn administratieve verplichtingen’ vervangen door:

de btw-vrijstelling voor kleine ondernemers toepast (artikel 25 van de wet)

G

In onderdeel 7.7. wordt bij letter d. ‘is ontheven van zijn administratieve verplichtingen (artikel 25, derde lid, van de wet)’ vervangen door:

de btw-vrijstelling voor kleine ondernemers toepast (artikel 25 van de wet)

ARTIKEL II

Dit besluit treedt in werking met ingang van 1 januari 2020

Dit besluit zal met de toelichting in de Staatscourant worden geplaatst.

Den Haag, 20 december 2019

De Minister van Financiën,
namens deze,

J. de Blieck
Hoofddirecteur Fiscale en Juridische Zaken

TOELICHTING

In artikel I, onderdeel A, wordt aan onderdeel 1 een passage toegevoegd ter toelichting van de wijziging(en) via dit besluit.

De in artikel I, onderdelen B t/m G opgenomen wijzigingen, betreffen tekstuele aanpassingen vanwege de wijziging per 1 januari a.s. van artikel 28b, tweede lid, onderdeel c, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de wet). De wijziging van dit artikel hangt samen met de wijziging van artikel 25 van de wet (de zogenoemde kleineondernemersregeling) per 1 januari a.s.

Artikel II regelt de datum van inwerkingtreding van de onderhavige wijziging(en). Deze datum wordt gesteld op 1 januari 2020. Dit besluit is na de inwerkingtreding terstond uitgewerkt en bevat daarom geen vervalbepaling (zie Aanwijzing 6.25 Aanwijzingen voor de regelgeving (Stcrt. 1992, 230)).

De Minister van Financiën,
namens deze,

J. de Blieck
Hoofddirecteur Fiscale en Juridische Zaken


1

Wet modernisering kleineondernemersregeling, Stb. 2018 511

2

Hof van Justitie, 29 juli 2019, C-388/18 (B), ECLI:EU:C:2019:642 (zie ook Stcrt. Nr. 51913)

3

Van zijn administratieve verplichtingen ontheven als bedoeld in artikel 25, derde lid, van de wet zoals dit luidde tot 1 januari 2020

Download PDF

Intrekking besluit consignatiezendingen

10 december 2019 – nr. 2019-24258

Intrekking van het besluit consignatiezendingen van 30 december 1993, nr. VB 93/3672, zoals gewijzigd bij besluit van 2 mei 1995, nr. VB 95/63 en besluit van 13 november 2007, nr. CPP2007/1150M (Stcrt. 2007, 227); overgangsregeling

Belastingdienst/Corporate Dienst Vaktechniek

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit trekt het besluit consignatiezendingen in van 30 december 1993, nr. VB 93/3672, zoals gewijzigd bij besluit van 2 mei 1995, nr. VB 95/63 en besluit van 13 november 2007, nr. CPP2007/1150M (Stcrt. 2007, 227). De intrekking houdt verband met de aanpassing van de Wet op de omzetbelasting 1968 per 1 januari 2020 vanwege de implementatie van de Europese richtlijn harmonisatie en vereenvoudiging handelsverkeer tussen lidstaten (PbEU 2018, L 11). Verder wordt in het besluit een overgangsregeling getroffen voor consignatie- en call off-goederen die op 31 december 2019 in Nederland in voorraad liggen dan wel waarvan het vervoer of de verzending naar Nederland is begonnen vóór 1 januari 2020, steeds onder toepassing van het besluit consignatiezendingen.

ARTIKEL I

Het besluit van 30 december 1993, nr. VB 93/3672, zoals gewijzigd bij besluit van 2 mei 1995, nr. VB 95/63 en besluit van 13 november 2007, nr. CPP2007/1150M (Stcrt. 2007, 227) wordt ingetrokken.

ARTIKEL II

Voor goederen die op 31 december 2019 in Nederland in voorraad liggen of waarvan het vervoer of de verzending naar Nederland is begonnen vóór 1 januari 2020 onder toepassing van het besluit consignatiezendingen van 30 december 1993, nr. VB 93/3672, zoals gewijzigd bij besluit van 2 mei 1995, nr. VB 95/63 en besluit van 13 november 2007, nr. CPP2007/1150M (Stcrt. 2007, 227), blijft het gestelde in het besluit consignatiezendingen tot en met 31 december 2020 gelden.

ARTIKEL III

Dit besluit treedt in werking met ingang van 1 januari 2020.
Dit besluit wordt in de Staatscourant geplaatst.

Den Haag, 10 december 2019

De Staatssecretaris van Financiën,
namens deze,

J. de Blieck
Hoofddirecteur Fiscale en Juridische Zaken

Download PDF

Wijziging besluit over vouchers, waardebonnen en zegels

23 augustus 2019 – nr. 2019-17629

Wijziging van het besluit van 14 december 2018, nr. BLKB 2018-217731, Stcrt. 2018, nr. 68657, Omzetbelasting. Heffing van omzetbelasting ter zake van vouchers, waardebonnen en zegels

Directoraat-generaal Belastingdienst/Corporate Dienst Vaktechniek

Red: de wijzigingen zoals vermeld in dit besluit zijn direct verwerkt in het besluit van 14 december 2018, nr. BLKB 2018-217731.

De Staatssecretaris heeft het volgende besloten.

Dit besluit wijzigt het besluit heffing van omzetbelasting ter zake van vouchers, waardebonnen en zegels van 14 december 2018, nr. BLKB 2018-217731 (Stcrt. 2018, nr. 68657). De wijziging betreft een redactionele aanpassing en een verduidelijking van onderdeel 2.4. Verduidelijkt wordt dat het bedrag dat door de fabrikant of centrale instantie is betaald aan de ondernemer, het bedrag exclusief btw is.

ARTIKEL I

Het besluit van 14 december 2018, nr. BLKB 2018-217731 (Stcrt. 2018, nr. 68657), wordt als volgt gewijzigd:

A

Vóór onderdeel ‘1. Inleiding’ wordt de volgende alinea ingevoegd:

Dit besluit is gewijzigd bij besluit van 23 augustus 2019, nr. 2019-17629, (Stcrt. [nummer]). De wijziging betreft onderdeel 2.4. Naast een redactionele aanpassing is verduidelijkt dat het bedrag dat door de fabrikant of centrale instantie is betaald, het bedrag exclusief btw is.

B

1. In onderdeel 2.4, vijfde alinea, wordt ‘én het door de centrale instantie betaalde bedrag’ vervangen door: ‘én het door de fabrikant of centrale instantie betaalde bedrag’.

2. In onderdeel 2.4, vijfde alinea, laatste zin, wordt ‘Het bedrag dat door de fabrikant of de centrale instantie is betaald’ vervangen door: ‘Het bedrag exclusief btw dat door de fabrikant of centrale instantie is betaald’.

ARTIKEL II

Dit besluit treedt in werking met ingang de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst.

Dit besluit zal met de toelichting in de Staatscourant worden geplaatst.

Den Haag, 23 augustus 2019

De Staatssecretaris van Financiën,
namens deze,

J. de Blieck
Hoofddirecteur Fiscale en Juridische Zaken

TOELICHTING

In artikel I, onderdeel A, wordt voor onderdeel 1 een passage toegevoegd ter toelichting van de wijzigingen via dit besluit.

Artikel I, onderdeel B, wijzigt onderdeel 2.4 van het besluit. Verduidelijkt wordt dat in de situatie dat de korting drukt op de fabrikant of de centrale instantie, het bedrag dat de fabrikant of de centrale instantie in mindering mag brengen op de belaste omzet, het bedrag exclusief btw is. Deze verduidelijking voorkomt dat de fabrikant of de centrale instantie een te hoog bedrag, namelijk het bedrag inclusief btw, op zijn belaste omzet in mindering brengt. Voorts wordt een redactionele aanvulling aangebracht.

De Staatssecretaris van Financiën,
namens deze,

J. de Blieck
Hoofddirecteur Fiscale en Juridische Zaken

Download PDF